Аудит финансовых результатов

     Реализационный  финансовый результат от продаж выявляется на бухгалтерском счете 90 «Продажи»  и определяется в виде разницы  между суммой выручки (без косвенных  налогов и платежей - НДС, акцизы и др.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости  проданных продукции, работ и  услуг, отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются  доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности предприятия.

     Реализационный  финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного  периода. Если в качестве финансового  результата организация получила прибыль, то она отражается бухгалтерской  записью:

     Д-т сч. 90 «Продажи»

     К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

     если  убыток -

     Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

     К-т сч. 90 «Продажи».

     Особенность определения финансового результата от продаж в торговых организациях состоит в предварительном исчислении валового дохода, который представляет собой сумму реализованной торговой наценки, определяемой в виде разницы  между покупной и отпускной ценой  проданного товара. Для определения  финансового результата торговой организации  от продаж, из суммы её валового дохода вычитается величина издержек, обращения, относящиеся к проданным товарам  и списанная с кредита счета 44 «Расходы на продажу» на дебет счета 90 «Продажи».

     По  действующим правилам объем продаж в бухгалтерском учете и отчетности определяется по моменту отпуска (сдачи) или отгрузки продукции, товаров, работ  и услуг. Если учетной политикой  организации для целей налогообложения  исчисление объема продаж определяется «кассовым» методом, ориентированным  на сумму выручки, поступившей на счета денежных средств, то отчетный финансовый результат от продаж для  целей налогообложения регулируется до уровня, определяемого оплаченным объемом продаж. При этом прибыль  по данным бухгалтерского учета (бухгалтерская  прибыль) пересчитывается с метода «начислений» на «кассовый» метод путем  корректировки, с одной стороны, объема выручки от продажи продукции, работ и услуг и, с другой - себестоимости  проданной продукции, работ и  услуг.

     Прочие  доходы и расходы, включаемые в общий  финансовый результат организации, отражаются в бухгалтерском учете  обособленно от финансового результата продаж на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путем «развернутого» отражения отдельных статей доходов и расходов в течение отчетного периода. Прочий финансовый результат состоит из двух частей: операционного и внереализационного.

     В финансовой отчетности о прибылях и  убытках операционные и внереализационные доходы в отдельных случаях могут показываться за минусом соответствующих расходов, относящихся к этим доходам, в случае, если это предусмотрено или не запрещено правилами бухгалтерского учета, или, если отдельные статьи доходов и связанные с ними аналогичные статьи расходов не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

     К операционным доходам относятся:

1. поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
2. поступления за предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;
3. поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организации, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам;
4. прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества;
5. поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров;
6. поступления от операций с тарой;
7. проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации;
8. прочие операционные доходы.

     Доходы, указанные в пунктах 1-3, относятся  к операционным, если они не составляют предмет основной (постоянной) деятельности организации.

     К внереализационным доходам относятся:

1. штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению;
2. поступления, связанные с безвозмездным получением активов (в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»);
3. поступления в возмещение причиненных организации убытков;
4. прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
5. суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
6. курсовые разницы;
7. прочие внереализационные доходы.

     Прочие  операционные и внереализационные доходы отражаются на кредите счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей т.п.

     Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и  расходы» ведется по каждому их виду. Построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся  к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового  результата по каждой операции.

     Следует иметь в виду, что записи по бухгалтерскому счету 91,как и по счету 90, осуществляются накопительным путем с начала отчетного года с таким расчетом, чтобы обеспечить формирование необходимой  информации для составления отчета о прибылях и убытках.

     Один  из вариантов такой накопительной  техники путем ведения субсчетов  к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие  доходы и расходы» предложен в  новом Плане счетов бухгалтерского учета.

     Сальдированный  результат счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде прибыли и  убытка ежемесячно списывается, как  и сальдо счета 90 «Продажи» на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки»: сальдо в виде прибыли - на кредит счета 99 с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы», а сальдо в виде убытков - на дебет  счета 99 с кредита счета 91.

     Чрезвычайные  доходы и расходы отражаются непосредственно  на счете 99 «Прибыли и убытки», доходы – по кредиту, расходы – по дебету в корреспонденции с соответствующими счетами по учету денежных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов и т. д.

     К чрезвычайным доходам относятся  суммы страхового возмещения из других источников для покрытия убытков  от стихийных бедствий, пожаров, национализации имущества и других чрезвычайных событий.

     К чрезвычайным расходам относятся потери от стихийных бедствий, убытки в результате пожаров, аварий, национализации имущества и других чрезвычайных событий.

     Информационная  структура счета 99 «Прибыли и убытки»  для накопления итогов формирования финансового результата должна обеспечить получение системной достоверной  информации о бухгалтерской прибыли  как о показателе, необходимом  для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, путем соответствующей  налоговой корректировки бухгалтерской  прибыли, информации о формировании итогового показателя чистой, нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжении учредителей (участников) организации  для распределения по итогом завершения хозяйственно-финансового года и переносимой в декабре отчетного года на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». На счетах, отражающих финансовые результаты деятельности организации за отчетный год, должна сформироваться вся необходимая информация о показателях, содержащихся в финансовой отчетности о прибылях и убытках (форма №2). К этим счетам по Плану счетов (2000г.) относятся три накопительных счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Итоговым среди них является счет 99 «Прибыли и убытки». Он представляет собой стержень всей системы счетов, отражающих финансовые результаты деятельности организации.

     Информационные  аналитические данные всех счетов этой группы участвуют в качестве оборотов и остатков в формировании показателей  отчета о прибылях и убытках за отчетный год.

     При этом расходы представлены в соответствующих  дебетовых оборотах счетов данной группы, а доходы – в соответствующих кредитовых оборотах этих же счетов. Сравнение определенных доходов и расходов дает сальдированный результат в виде соответствующего промежуточного или конечного показателя прибыли и убытка. При составлении финансового отчета о прибылях и убытках российскими организациями используется многоступенчатый способ, широко применяемый в международной учетной практике, при котором расчет балансового показателя нераспределенной (чистой) прибыли (убытка) производится с исчислением промежуточных показателей финансового результата:

• прибыли (убытка) от продаж как разницы между доходами в виде выручки и расходам в виде себестоимости продаж. При этом у организации, деятельность которых имеет торговый характер, кроме того, в качестве начального промежуточного показателя определяется валовой доход (маржа) как реализованная торговая наценка. Информация об этих показателях формируется на счете 90 «Продажи»;
• прибыли (убытка) от обычной финансово-хозяйственной деятельности путем сложения результата от продаж с прочим, операционным и внереализационным результатом, отраженным на бухгалтерском счете 91 «Прочие доходы и расходы». Размер именно этой прибыли корректируется для целей налогообложения;
• нераспределенной (чистой) прибыли или убытка от обычной хозяйственно-финансовой деятельности путем вычета из предыдущего показателя суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и штрафных налоговых и приравненных к ним санкций, информация о которых содержится на итоговом счете финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки»;
• нераспределенной (чистой) прибыли или непокрытого убытка от обычной хозяйственно-финансовой деятельности с учетом чрезвычайных обстоятельств в деятельности организации путем сложения предыдущего показателя, учитывающего чрезвычайные доходы и расходы, на основе информации, содержащейся на итоговом счете финансовых результатов деятельности 99 «Прибыли и убытки».