Аудит операций по учету кредитов и займов

     В случае неисполнения или неполного  исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

     К бухгалтерскому учету кредитов и  займов предъявляются следующие требования:

1. Полнота отражения в бухгалтерском учете всех хозяйственных операций по получению и возврату кредитов и займов, расходов по уплате процентов по кредитам и займам.
2. Отражение в бух-ком учете полученных и возвращенных сумм кредитов и займов в день поступления на расчетный счет (в кассу), начисленных процентов в соответствии с условиями договора.
3. В случае получения кредитов в валюте и займов, выраженных в иностранной валюте, пересчет сумм задолженности в рубли по курсу ЦБ РФ на день совершения операции по получению, возврату на дату составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
4. Соблюдение установленной планом счетов бухгалтерского учета схемы корреспонденции счетов со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
5. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов – проценты по кредитам и займам должны быть начислены в отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от периода, в котором они будут уплачены. Данная предпосылка неприменима к статьям задолженности по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам.
6. В учетной политике организации должны быть отражены и последовательно применяться решения:

• о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную;

• о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;
• о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;
• о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

7. Отражение в учете и отчетности задолженности по займам независимо от того, каким бы договором получение займов ни оформлялось.

8. Остатки по субсчетам сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - 66-11 «Расчеты по краткосрочным кредитам», 66-12 «Расчеты по процентам по краткосрочным кредитам», 66-21 «Расчеты по краткосрочным займам», 66-22 «Расчеты по процентам по краткосрочным займам» - в сумме должны быть равны сумме по синтетическому сч. 66. Аналогично по сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Данные предпосылки неприменимы к статьям задолженности по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам.
9. Погашение задолженности по кредитам и займам и процентам по ним должно осуществляться в соответствии с условиями кредитного договора или договора займа.
10. Проценты по кредитам и займам, полученным на осуществление инвестиций, начисленные до принятия к учету объектов инвестиций, должны включаться в первоначальную стоимость объектов инвестиций. Прочие проценты по кредитам и займам должны относиться на текущие операционные расходы.
11. Непрерывное ведение учета операций по получению и возврату кредитов и займов.

     Рассмотрим  более подробно некоторые аспекты  аудиторской проверки расчетов по кредитам и займам.

1. Проверка расчетов по полученным кредитам.

     а) Сверка данных аналитического учета кредитов и займов с оборотами и остатками по счетам 66, 67 синтетического учета.

     При проведении аудита необходимо сверить  тождество данных аналитического учета  оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

     Данные  аналитического учета расчетов должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

     Проверка  правильности записей, произведенных  в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по счетам 66, 67 учета расчетов по кредитам и займам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

     б) Сверка данных бухгалтерского учета кредитов и займов с данными бухгалтерской отчетности.

     Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем  аудиторских доказательств, чтобы  убедиться, что:

• конечные сальдо по счетам синтетического учета кредитов и займов (66, 67) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;
• соответствующие показатели бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периода, соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета кредитов и займов;
• проверка договоров.

     Основным  правовым документом, закрепляющим все  необходимые условия получения  и выдачи кредитов и займов, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной  деятельности организации огромно. От того насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки.

     При аудите необходимо проверить наличие  кредитных договоров и/или договоров  займа и правильность их оформления.

     в) Проверка правильности ведения бухгалтерского учета полученных кредитов для приобретения материально-производственных запасов и затрат по их обслуживанию.

     При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных  актов при отражении в бухгалтерском учете операций по получению кредитов для приобретения материально-производственных запасов и затрат по их обслуживанию.

     Задолженность, которая должна быть погашена менее  чем за 12 месяцев, называется краткосрочной. А если кредит выдается на срок более года, то это уже долгосрочная задолженность.

     Поэтому, чтобы учесть рублевый кредит банка, бухгалтер использует такие счета: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Сумма кредита»; 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Сумма кредита».

     Проценты  за пользование кредитами также  учитывают по кредиту счета 66 или 67 - на отдельных субсчетах.

     Таким образом, на конец каждого отчетного  периода задолженность предприятия  перед банком числится на этих счетах и состоит из суммы предоставленного кредита и процентов за пользование этим кредитом.

     Расходы по займам отражаются в бухгалтерском  учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п.6 ПБУ 15/2008).

     Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п.7 ПБУ 15/2008).

     Основная  сумма обязательства по полученному  займу (кредиту) отражается в бухгалтерском  учете организацией-заемщиком как  кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п.2 ПБУ 15/2008).

     Расходы по займам отражаются в бухгалтерском  учете обособленно от основной суммы  обязательства по полученному займу (кредиту) (п.4 ПБУ 15/2008).

     Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются (п.3 ПБУ 15/2008):

• проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
• дополнительные расходы по займам.

     Дополнительными расходами по займам являются:

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
• суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
• иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

     Задолженность по непогашенным кредитам и займам показывается в бухгалтерском балансе с учетом причитающихся согласно условиям договоров на конец отчетного периода к уплате процентов. Причитающиеся к уплате проценты подлежат учету в составе операционных расходов.

     Проценты за пользование банковским кредитом не всегда нужно учитывать на счете 91 в составе операционных расходов. Они могут отражаться и на счете 10 «Материалы».

     Согласно  п. 5 Положения по бухгалтерскому учету  «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости; а фактическая себестоимость материальных ценностей - это сумма всех затрат на их приобретение (за исключением НДС и акцизов).

     Между тем пункт 6 ПБУ 5/01 включает в такие затраты и проценты, начисленные по банковскому кредиту, который организация брала специально для покупки материалов. При этом на счет 10 относятся только те проценты, которые начислены до того, как ценности были доставлены на склад.

     А в пункте 15 ПБУ 15/01 говорится: если сумма  полученного кредита направлена на перечисление аванса поставщику, то расходы по обслуживанию этого кредита  заемщик относит на увеличение дебиторской  задолженности (то есть в дебет счета 60 субсчет «Расчеты по выданным авансам»). К «расходам по обслуживанию» относятся и проценты по кредиту, начисленные до момента получения материалов.

     Согласно  этому же пункту проценты, начисленные  после получения материалов, предприятие  должно относить на операционные расходы (то есть в дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы»).

     Итак, проценты по кредиту, полученному на покупку материалов, включают в их фактическую себестоимость, если выполняется  два условия: сумма кредита направлена на перечисление аванса поставщику; проценты начислены до оприходования материалов;

     г) Проверка правильности ведения бухгалтерского учета полученных кредитов для приобретения инвестиционных активов и затрат по их обслуживанию.

     Согласно  ПБУ 15/2008, в стоимость инвестиционного  актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

     Субъекты  малого предпринимательства, за исключением  эмитентов публично размещаемых  ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.

     Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость  инвестиционного актива или в  состав прочих расходов равномерно, как  правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

     Дополнительные  расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

     Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость  инвестиционного актива при наличии следующих условий:

• расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
• расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
• начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

     Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

     При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

     В указанный период проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

     При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

     Не  считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

     Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в  стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем  прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива.