Бухгалтерский учет и оценка основных средств

   Как известно, существует классификация основных средств по отраслевому признаку, по назначению, по видам и т. д., которую приводит каждый автор. В. П. Астахов добавляет классификацию основных средств по степени участия человека в создании отдельных объектов: непосредственное участие так называемое «рукотворные основные средства» (здания, машины и т. п.); без участия человека – «нерукотворные основные средства» (земельные участки и объекты природопользования).[4]

 Большинство  авторов выделяют три вида  оценки основных средств: первоначальная, восстановительная и остаточная. Первоначальная стоимость это фактическая сумма затрат по возведению (сооружению) или приобретению основных средств, включая расходы на их доставку.

  Г.  М. Лисович более подробно раскрывает  фактические затраты, которые  слагаются из:

• сумм, уплачиваемых организацией в соответствии с договором купли – продажи, а также за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договором за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• таможенных пошлин и иных платежей;
• не возмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждений, уплачиваемых посреднической организацией;
• иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, и затрат доведения их до состояния, в котором они пригодны к использованию.[7]

   По мнению В. В. Петрова и  В. А. Быкова существует также  ликвидационная стоимость – стоимость  полезных отходов (металлы, запасные  части, дрова и т. п.), полученных  после ликвидации или реализации  объекта и принятых к учету  в условной оценке.[18]

  По словам З. В. Кирьяновой  учет основных средств в денежном  выражении позволяет определить  структуру предприятия, динамику, стоимость на данный момент, суммировать  виды основных средств, определять  размер амортизационных отчислений. Оценка основных средств в денежном выражении не дает представления о техническом его состоянии, не позволяет определить производственную мощность предприятия и составить баланс машин и оборудования. Для этих целей учет основных средств производится в натуральном выражении (число единиц, вес, мощность) на основании составляемых актов приемки отдельных объектов.[6]

  Ржаницын  В.С. в статье «Переоценка основных  средств» рассматривает определение  «переоценка» подразумевающее изменение  учетной стоимости  т.е. первоначальной оценке стоимости приобретения того или иного объекта. 

Кроме того, она представляет собой не собственно факт изменения стоимости  актива, а решение об отражении  данного факта в бухгалтерском  учете. Переоценке подлежат имущества, приобретенного за плату; имущества, полученного безвозмездно; имущества, произведенного в самой организации и т.д. Порядок переоценки основных средств изложен в ПБУ 6/01.   [19]

  Боронина Э.С.  в статье рассматривает  концепции поддержания капитала  компании. Выделяют концепцию поддержания номинального финансового капитала, реального финансового капитала и концепцию поддержания реального физического капитала.

   В соответствии с концепцией  номинального финансового капитала  прибыль считается заработанной, если денежная стоимость чистых активов на конец периода больше стоимости чистых активов на начало за вычетом всех выплат собственникам и вкладов в капитал. Прибыль в данном случае — это увеличение номинальной суммы капитала в денежном выражении за отчетный период. Увеличение цен на имеющиеся на балансе активы в течении отчетного периода приведет в соответствии с данной концепцией также к образованию прибыли.

   В соответствии с концепцией  поддержания размера реального  финансового капитала прибыль  считается заработанной, если денежная стоимость чистых активов на конец периода больше стоимости чистых активов на начало периода, пересчитанной в одинаковых единицах покупательной способности за вычетом всех выплат собственникам и вкладов в капитал. Прибыль при учете в единицах постоянной покупательной способности за период.

   Согласно концепции поддержания  физического капитала, когда капитал  определяется в единицах физической  продуктивности, прибыль представляет  собой прирост этой продуктивности  за период. Все изменения цен,  влияющие на активы и обязательства компании, рассматриваются как изменения физической продуктивности компании, следовательно, как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, которые составляют часть капитала, а не прибыль.

   Рассмотрим, каким образом реализуются возможности данных концепций в соответствии с нормами МСФО и РСБУ.

   В IAS 16 “Основные средства» предусмотрено два варианта последующей оценки основных средств — оценка по исторической и переоцененной справедливой стоимости. Также в соответствии с нормами стандарта IAS 16 прирост переоценки  при использовании варианта оценки по переоцененной справедливой стоимости отражается в разделе собственного капитала компании по строке «Резерв переоценки». «Резерв переоценки» и есть «поправка на капитал», предусмотренная в концепции физического капитала компании. Полагаем, что понятие текущая (восстановительная) стоимость соответствует понятию справедливой стоимости, т. к. текущая стоимость — это цена приобретения оцениваемого актива в настоящее время, а справедливая стоимость — это, прежде всего, рыночная стоимость на активном рынке.

  Таким образом, использование  модели переоценки по справедливой  стоимости и соответственно физической  концепции поддержания капитала  освобождает компанию от использования  индекса пересчета, в том числе и по основным средствам.[10]

   А.С.Бакаев в статье «Некоторые  вопросы учета основных средств»  в первую очередь указывает  на положение по бухгалтерскому  учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Ряд норм этого положения  вызвал  множество вопросов, связанных с их применением и с недостаточностью их методического обеспечения. 

   Первое, что отмечает автор, это  вопросы, связанные с применением  нового понятия «основные средства».  Среди условий для принятия  к бухгалтерскому учету активов  в качестве основных средств фигурирует способности актива приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

   Некоторые комментаторы и с  их подачи в налоговые органы  посчитали, что если какой-то  объект не приносит дохода (об  экономической выгоде даже не вспоминают)в виде прибыли, то по таким основным средствам начислять амортизацию нельзя. При этом стараются не принимать во внимание, что прибыль зарабатывается организацией не с помощью отдельного объекта основных средств, а их совокупности. Например: такой доход могут приносить объекты основных средств, связанные с охраной труда? Но без них вообще невозможно осуществлять предпринимательскую деятельность в соответствии с требованиями трудового и иного законодательства.

 Вторая  группа вопросов связана с отменой такого самостоятельного вида активов, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. С 1 января 2001 г. отмене для принятия отдельных предметов в качестве основных средств такой стоимостной критерий, как 100-кратный МРОТ за единицу, независимо от срока полезного использования. Одним из условий принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств считается их использование в течение длительного времени( свыше12 месяцев). Практика показывает, что нельзя следовать соблюдению этого условия. Это может привести к неоправданному увеличению трудоемкости ведения бухгалтерского учета ценностей, учитывавшихся ранее в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов.[9]

   А.А. Ефремова в своей статье  говорит о типичных ошибках  учета основных средств при их разграничении от других категорий активов. На практике до сих пор выявляются бухгалтерские ошибки, когда малоценные активы, относящиеся к категории МПЗ, учитываются по принципам учета ОС: оформляются первичные документы не своей группы; отражаются в балансе по стр.120 «Основные средства», что искажает отчетность; отражаются в структуре себестоимости не по той статье затрат и не по тому элементу. Допускаются и другие ошибки, например, когда учет ведется согласно правилам учета МПЗ, а в текст учетной политики изменения не вносятся.[13]

 Кроме  того, принимаются во внимание  вопросы инвентаризации основных  средств.

  Так,  Л.И. Малявкина в статье «Инвентаризация  имущества и обязательств» утверждает  целесообразность проведения ежегодной  инвентаризации основных средств на конец отчетного года, результаты которой можно было бы использовать для проведения их переоценки несмотря на то, что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности  РФ разрешает проводить инвентаризацию основных средств один раз в три года. Данное положение согласуется с п.38 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность  организации»,утвержденного приказом Минфина  РФ от 06.07.99 г. №43-н, в котором установлено, что статьи бухгалтерской отчетности составляемой за отчетный год, должна подтверждаться результатами инвентаризации основных средств и обязательств. [16]

 На  страницах печати широкое распространение  получила тема учета амортизации  основных средств.

   Опять же Ефремова А.А. Говорит,  что во многом ошибки, допускаемые при отражении в учете амортизации ОС, обусловлены непониманием различия процессов их амортизации и износа. Переход от учета износа к учету амортизации — одно из важных отличий бухгалтерского учета ОС  от дореформенного. Различие износа и амортизации накладывает довольно сильный отпечаток на методологию бухгалтерского учета.

1.Появляется  возможность использования нелинейных  методов.

2.Приходуя  объект, бывший в эксплуатации, мы  не можем одновременно приходовать  и накопленный по этому объекту  износ

3.Необходимость начала амортизации объекта сразу после его принятия к учету.

4.Становятся  прозрачными группы средств, по  которым амортизация не начисляется.[14]

   Л.П. Фомичева в статье «Проблемы  при восстановлении амортизационной  премии» указывает на то, что применение амортизационной премии не является обязательным, это право налогоплательщика. Решение налогоплательщика должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. С 2009 г. амортизационная премия может составлять не более 10% в отношении ОС 1-2й, 8-10й амортизационных групп; не более 30% в отношении основных средств 3-7й амортизационных групп со сроком полезного использования свыше 3х лет и до 20ти лет.

   В своей статье Фомичева указывает,  что основное нововведение состоит в том, что в случае реализации ранее, чем по истечении 5ти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы расходов на амортизационную премию, включенных в состав расходов очередного отчетного периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу.[22]

   Н.Н. Бондина в своей статье  «Учет амортизации основных средств  в сельскохозяйственных организациях»  предлагает для учета формирования  и использования амортизационных отчислений использовать специальный счет в бухгалтерском учете для отражения амортизационного резерва.[18]

   Также Фецкович И.В. в своей  статье подчеркивает, что в учетном  процессе не находит свое проявление  вторая функция амортизации —  целевого резерва. Исчезло такое важное понятие, как «амортизационный фонд». В целях развития стратегического учета амортизации ОС предлагает дополнительно открыть синтетический счет 85 «Амортиационный резерв». Могут быть открыты следующие субсчета:

1. «Начисление амортизационного резерва»
2. «Использование информационного резерва»
3. «Переоценка амортизационного резерва» [21]

   Не остается без внимания вопрос  ремонта и реконструкции основных  средств.

     Шевелева Е. В. в своей статье  «Учет операций достройки, реконструкции и модернизации основных средств» рассматривает учет затрат на достройку, модернизацию и реконструкцию основных средств. В этих случаях увеличивается первоначальная стоимость объектов основных средств. В случае наличия у объекта основных средств нескольких частей, учитывающихся как отдельные инвентарные объекты, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.[23]