Бухгалтерский учет лизинговых операций

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ 

    При отражении в бухгалтерском учете  хозяйственных операций, связанных  с учетом предмета лизинга, организациям следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском  учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания об учете операций лизинга), а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов). Документирование лизинговых операций следует осуществлять в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). 

Документооборот 

    В соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом согласно пп. "е", "ж" п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы должны приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

    Первичные учетные документы принимаются  к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

    Документы, форма которых законодательно не утверждена, организации разрабатывают  самостоятельно. Но согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете эти документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

    а) наименование документа;

    б) дату составления документа;

    в) наименование организации, от имени  которой составлен документ;

    г) содержание хозяйственной операции;

    д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

    е) наименование должностей лиц, ответственных  за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

    ж) личные подписи указанных лиц.

    Как уже отмечалось ранее, лизинговая сделка представляет собой три этапа:

    - первый - приобретение имущества  с целью передачи его во  временное владение и пользование;

    - второй - непосредственное пользование  лизинговым имуществом лизингополучателем;

    - третий - возврат лизингодателю имущества  по окончании договора лизинга  или передача в собственность лизингополучателю указанного имущества при условии выкупа его в течение срока действия договора.

    Каждый  этап лизинговой сделки оформляется  документально.

    Так, на первом этапе оформление приобретения предмета лизинга с целью передачи его во временное владение и пользование зависит от условий договора.

    Если  договором предусматривается, что  поставщика выбрал лизингодатель, то приобретение предмета лизинга оформляется в  следующем порядке.

    В соответствии с Альбомом унифицированных  форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная по форме ТОРГ-12.

    Если  в качестве предмета лизинга выступает  имущество, ранее учтенное у продавца в качестве основных средств, то в  соответствии с Постановлением Госкомстата  России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении  унифицированных форм первичной  учетной документации по учету основных средств" прием-передача объекта между организациями для включения в состав основных средств для организации-получателя или выбытия его из состава основных средств для организации-сдатчика оформляется общими документами:

    - по форме N ОС-1 - для объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);

    - по форме N ОС-1а - для зданий, сооружений;

    - по форме N ОС-1б - для групп  объектов основных средств (кроме  зданий, сооружений).

    Форма N ОС-1 обязательно заполняется и  лизингодателем и лизингополучателем в момент включения объектов в состав основных средств и их ввода в эксплуатацию.

    К накладным или актам обязательно  прилагается техническая документация, относящаяся к данному объекту.

    Предмет лизинга, за исключением недвижимых объектов, при продаже подлежит транспортировке.

    При перевозке товаров применяются  общие правила, предусмотренные  законодательством Российской Федерации. Основания для представления  грузоотправителю и грузополучателю  товарно-транспортных накладных (ТТН) изложены в следующих нормативных документах:

    - Унифицированные формы первичной  учетной документации по учету  работы строительных машин и  механизмов, работ в автомобильном  транспорте, утвержденные Постановлением  Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (порядок  заполнения формы N 1-Т);

    - Устав автомобильного транспорта  РСФСР, утвержденный Постановлением  СМ РСФСР от 08.01.1969 N 12 (п. 47);

    - Методические указания по бухгалтерскому  учету материально-производственных  запасов, утвержденные Приказом  Минфина России от 28.12.2001 N 119н (п. 209).

    Требование  об обязательном наличии ТТН при  заключении договора перевозки содержится также в п. 2 ст. 785 ГК РФ.

    При перевозках железнодорожным транспортом  применяется железнодорожная квитанция, в соответствии с п. 1.3 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденных Приказом МПС России от 18.06.2003 N 39.

    При авиаперевозках применяется грузовая накладная в соответствии со ст. 105 Воздушного кодекса РФ от 19.03.1997 N 60-ФЗ. Порядок ее оформления приведен в п. 5.4 Правил перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушных линиях Союза ССР.

    В соответствии с п. 2 ст. 67 Кодекса  внутреннего водного транспорта РФ (КВВТ) от 07.03.2001 N 24-ФЗ заключение договора перевозки груза подтверждают транспортная накладная и оформленные на ее основании дорожная ведомость и квитанция о приеме груза для перевозки.

    В подтверждение приема груза для  перевозки перевозчик проставляет  календарный штемпель в транспортной накладной и выдает грузоотправителю квитанцию о приеме груза (п. 3 ст. 69 КВВТ).

    Если  договором предусматривается, что  поставщика выбрал лизингополучатель, то приобретение предмета лизинга может  оформляться трехсторонним актом. Его форма не предусмотрена в  альбомах унифицированных форм. Следовательно, первичный документ должен быть утвержден в учетной политике лизингодателя с обязательным указанием реквизитов, приведенных в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

    В течение второго этапа лизинговой сделки при непосредственном пользовании  лизинговым имуществом лизингополучателем начисление лизинговых платежей оформляется на основании расчета лизинговых платежей, который является неотъемлемой частью договора лизинга.

    Однако  иногда чиновники настаивают на необходимости  оформлять ежемесячно акт приема-сдачи  услуги на том основании, что сдача имущества в аренду является оказанием услуг.

    Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в  процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

    Минфин  России в Письме от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505 выразил  свою позицию: "По нашему мнению, ежемесячное  составление акта об оказании услуг  по аренде недвижимого имущества  является обязательным".

    При этом ранее ФНС России в Письме от 05.09.2005 N 02-1-07/81 высказывалась против составления акта.

    В Письме ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 "О  подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами" отмечается: если договаривающимися сторонами  заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды (лизинга), то из этого вытекает, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель).

    Такие основания возникают у организаций  независимо от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни гл. 25 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.

    Составлять  или не составлять ежемесячный акт  на сумму лизинговых платежей - налогоплательщик решает самостоятельно, в зависимости от его готовности оспаривать свою правоту в судебном порядке.

    Если  лизингодатель является организацией - плательщиком НДС, то сумма лизингового  платежа содержит налог на добавленную  стоимость. Следовательно, согласно ст. 169 НК РФ лизингодатель ежемесячно выставляет лизингополучателю счета-фактуры и предъявляет к уплате суммы НДС со стоимости услуг по договору лизинга, оказанных в текущем месяце, не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим, оформляет счет-фактуру на сумму лизингового платежа (Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/21).

    Сторона, на балансе которой учитывается  предмет лизинга, начисляет амортизацию  по данному предмету. Как и любая другая хозяйственная операция, начисление амортизации оформляется первичным документом. Как правило, организации оформляют ведомость начисления амортизации. Данный документ не содержится в альбомах унифицированных форм, следовательно, его форму необходимо утвердить приказом об учетной политике организации в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете с использованием всех обязательных реквизитов, предусмотренных данной статьей Закона о бухгалтерском учете.

    На  третьем этапе лизинговой сделки производится либо возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга, либо передача в собственность лизингополучателю указанного имущества при условии выкупа его в течение срока действия договора.

    Возврат лизингодателю имущества по окончании  договора лизинга оформляется актом приема-передачи предмета лизинга, который не является унифицированной формой. Форма акта приема-передачи может быть утверждена соглашением сторон в договоре лизинга. Если стороны не утвердили форму акта, то его форма должна быть утверждена приказом об учетной политике лизингополучателя в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

    Если  по окончании договора лизинга производится передача в собственность предмета лизинга, то документирование хозяйственной  операции зависит от того, на чьем балансе учитывался предмет лизинга.

    Если  предмет лизинга учитывался на балансе  лизингодателя, то его передача лизингополучателю  оформляется актом приема-передачи. В данном случае уместно применить  унифицированную форму N ОС-1, однако возможно применение и акта в свободной форме при условии утверждения его формы в приказе об учетной политике лизингодателя.

    Если  предмет лизинга учитывался на балансе  лизингополучателя, то фактическая  передача объекта не производится, происходит передача прав собственности. Поэтому, как правило, в данном случае стороны оформляют бухгалтерские справки, а факт передачи прав собственности оформляют актом приема-передачи в свободной форме.

    Порядок документального оформления лизинговых операций представлен в таблице.