Бухгалтерский учет нематериальных активов

Для целей налогового учета  первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их создание или приобретение (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому  в случаях поступления объектов интеллектуальной собственности в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно они не могут быть признаны амортизируемыми нематериальными активами, так как организация не понесла расходов в связи с их приобретением.

Для признания нематериального  актива также необходимо наличие:

• способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
• надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Данные формулировки расходятся с определениями бухгалтерского законодательства, которое признает нематериальными активами только исключительные права, причем независимо от способа  их поступления в организацию. Таким  образом, между бухгалтерским и  налоговым законодательством в  области нематериальных активов  различия наблюдаются уже на уровне определений.

Правила ведения бухгалтерского учета нематериальных активов (НМА), действующие с 2008 г., значительно  сблизили его с налоговым учетом, тем самым несколько упростив работу бухгалтера по учету данных активов. В то же время многие различия сохраняются.

    Как в бухгалтерском  (п. 3 ПБУ 14/2007), так и в налоговом  (п. 3 ст. 257 НК РФ) учете активы можно  отнести к НМА, если выполняется  единовременно ряд условий. Так,  к НМА можно отнести активы, они если:

• не имеют материально-вещественной (физической) структуры;
• их фактическая (первоначальная) стоимость может быть достоверно определена;
• активы могут быть идентифицированы (выделены, отделены) организацией от другого имущества;
• они способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, в частности используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• активы используются в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• они изначально не предназначены для последующей перепродажи;
• на них имеются надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование самого актива, права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.).

     Перечень активов, которые в бухгалтерском учете включаются в состав НМА при выполнении упомянутых условий, приведены в п. 4 ПБУ 14/2007: это результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, в частности произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, объекты патентного права, секреты производства, товарные знаки и пр. Кроме того, в состав НМА для целей бухгалтерского учета входит положительная деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса.

    В налоговом  учете используется приведенный  примерный перечень НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ). Он в основном аналогичен  перечню нематериальных активов,  приведенных в ПБУ 14/2007. Однако  в налоговом учете в составе  НМА не учитывается деловая  репутация организации. Поэтому  при амортизации (списании первоначальной  стоимости) таких НМА в бухгалтерском  учете возникнут постоянные разницы, которые приведут к появлению постоянных налоговых обязательств.

Объект НМА приходуется  по фактической (первоначальной) стоимости, которая состоит из расходов на приобретение или создание объекта и иных затрат, непосредственно связанных с  обеспечением условий для использования  актива в запланированных целях.

    Следует обратить  внимание на то, что согласно  ПБУ 14/2007 существует дифференцированный  подход к определению первоначальной  стоимости нематериальных активов  в зависимости от того, каким  образом организация их получила.

    В случае приобретения  НМА в первоначальную стоимость  включаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

    Говоря о нематериальных  активах, созданных самой компанией,  необходимо отметить, что помимо  перечисленных расходов в первоначальную  стоимость также включаются расходы  на оплату труда работников, непосредственно  занятых при создании нематериального  актива, а также отчисления на  социальные нужды, включая страховые взносы. В связи с этим стоит обратить внимание на то, что в налоговом учете действует другое правило: на основании п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

    Таким образом,  страховые взносы на обязательное  пенсионное, социальное и медицинское  страхование в первоначальной  стоимости созданного объекта  НМА учитываться не будут.

    В первоначальную стоимость, определяемую для целей налогового учета, также не включаются госпошлины за регистрацию прав на объекты интеллектуальной собственности (п. 10 ст. 13 НК РФ), а списываются в текущие расходы.

    НМА могут быть  получены по договору дарения.  Первоначальная стоимость таких  активов определяется исходя  из их текущей рыночной стоимости,  под которой понимается сумма  денежных средств, которая могла  бы быть получена в результате  продажи объекта на дату определения  текущей рыночной стоимости. Текущая  рыночная стоимость нематериального  актива может быть определена  на основе экспертной оценки.

    В то же время  НК РФ не содержит положений,  регламентирующих формирование  первоначальной стоимости НМА,  которые получены безвозмездно, т.е. стоимость такого имущества  в налоговом учете будет равна  нулю, что в свою очередь также  приведет к возникновению постоянных  разниц в бухгалтерском учете  при амортизации (списании первоначальной  стоимости) таких НМА.

Первоначальная стоимость  НМА в бухгалтерском учете  изменяется в случаях их переоценки либо обесценения. Переоценка групп  однородных нематериальных активов  исходя из их текущей рыночной стоимости  может проводиться по желанию организации (за исключением некоммерческих организаций) не чаще одного раза в год (п. 17 ПБУ 14/2007). В этом случае текущая рыночная стоимость должна определяться только по данным активного рынка переоцениваемых НМА. Из-за того, что каждый нематериальный актив уникален и активный рынок по нему отсутствует, переоценка НМА проводится достаточно редко.

    Следует обратить  внимание на то, что стоимость  однажды переоцененных НМА в  последующем должна пересчитываться  регулярно, чтобы существенно  не отличаться от действующей  рыночной цены на них.

    Организациям  также предоставлено право в  бухгалтерском учете переоценивать  свои нематериальные активы и  корректировать их стоимость  в случае обесценения актива. Однако в ПБУ 14/2007 не установлены  правила проверки НМА на обесценение,  а имеется только ссылка на  международные стандарты. Из МСФО 36 «Обесценение активов» следует,  что говорить об обесценении  актива можно в случае, когда  его балансовая стоимость превышает  его возмещаемую стоимость, т.е.  ту сумму, которая может быть  получена от использования НМА  или его продажи.

    Что касается  переоценки в налоговом учете,  то изменение первоначальной  стоимости НМА после начала  начисления амортизации НК РФ  не предусмотрено. Если в дальнейшем  организация несет затраты, связанные  с объектом интеллектуальной  собственности (обновление, доработка  программного обеспечения, патентные  пошлины за продление государственной  регистрации НМА), то они будут  списываться в текущие расходы.

По общему правилу, установленному п. 4 ст. 259 НК РФ, амортизация НМА начисляется  с месяца, следующего за месяцем  начала использования организацией объекта интеллектуальной собственности  в деятельности, направленной на получение  дохода.

    Пунктом 2 ст. 258 НК РФ установлен порядок определения  срока полезного использования  объекта НМА, который исчисляется  исходя из срока действия патента,  свидетельства и (или) из других  ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами.

    По тем НМА,  по которым невозможно определить  срок полезного использования,  нормы амортизации устанавливаются  в расчете на срок полезного  использования, равный 10 годам (но  не более срока деятельности  налогоплательщика).

    Стоит обратить  внимание на то, что с 2011 г.  налогоплательщик вправе самостоятельно  установить срок полезного использования,  но не менее двух лет, в  отношении следующих НМА:

• исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право на селекционные достижения;
• ноу-хау, секретные формулы или процессы, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

    Рассмотрим правила  амортизации НМА в бухгалтерском  учете. Стоимость НМА с определенным  сроком полезного использования  погашается посредством начисления  амортизации (п. 23 ПБУ 14/2007).

    Амортизация начисляется  с первого числа месяца, следующего  за месяцем принятия объекта  к бухгалтерскому учету, до  полного погашения стоимости  либо списания объекта с бухгалтерского  учета (п. п. 31, 32 ПБУ 14/2007). В течение  срока полезного использования  начисление амортизационных отчислений  не приостанавливается.

    В отличие от  налогового в бухгалтерском учете  предъявляются более жесткие  требования к НМА, по которым  невозможно определить срок полезного  использования. По таким активам амортизация не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007). При этом организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить «полезный» срок использования объекта. Если указанные факторы перестают существовать, организация определяет срок полезного использования данного НМА и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

    Следовательно,  при разных сроках полезного  использования НМА в налоговом  и бухгалтерском учете появляются  временные разницы. Если срок  полезного использования меньше  в бухгалтерском учете, образуются  вычитаемые временные разницы  и отложенный налоговый актив.  Если же ситуация обратная, возникают  налогооблагаемые временные разницы  и отложенное налоговое обязательство.

    Обращаем внимание  на различия в порядке отнесения  НМА к амортизируемому имуществу.  В бухгалтерском учете все  НМА подлежат амортизации, а  в налоговом – только НМА  стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). В налоговом учете  НМА, стоимость которых меньше  или равна 40 000 руб., списываются  на расходы единовременно, а  в бухгалтерском учете – постепенно  путем начисления амортизации  в течение срока полезного  использования.

Если НМА выбывает или  теряет способность приносить организации  экономические выгоды в будущем, его стоимость подлежит списанию. Возможные ситуации, в которых  происходит выбытие НМА, перечислены в п. 34 ПБУ 14/2007, в том числе:

• прекращение срока действия исключительных прав на НМА (в соответствии с положениями части IV ГК РФ, например при переходе интеллектуальной собственности в общественное достояние);
• передача прав на НМА по договору отчуждения исключительных прав;
• прекращение использования из-за морального износа;
• передача НМА в качестве вклада в уставный капитал.