Бухгалтерский учет во Франции XX в.

     2.2 Природа стоимости в бухгалтерском учете (Ж. Д. Дюмарше) 

     Реакцией  на юридическое направление была деятельность Жана Батиста Дюмарше (1874 — 1946). Он развивал свои взгляды, опираясь на труды О. Конта и Г. Спенсера, и потому назвал свою теорию позитивной. Учет, по мысли Дюмарше, — экономическая, а не юридическая доктрина, оборотная сторона политической экономии. Ее предмет имеет два смысла: политэкономический — стоимость и бухгалтерский — оценка. Таким образом, в бухгалтерском учете эта исключительно экономическая категория получает строго определенный количественный смысл. Однако поскольку оценка выступает как предмет, а не как цель учета, и задана бухгалтерскому учету извне, то она не есть плод творчества бухгалтера, а только позволяет ему объединить различные объекты, попадающие в круг внимания бухгалтерского учета. Только оценка (стоимость) является общей, присущей всем объектам субстанцией. Вне оценки (стоимости) нет и учета. «Продукт хозяйственной деятельности, — писал Дюмарше, — экономически определяется как совокупность некоторых единиц стоимости, изменяющихся в пространстве и во времени». В качестве измерителей возможны: золото на короткий промежуток времени и хлеб — на длительный. В практической жизни учетным измерителем, мерой стоимости могут быть только деньги. С их помощью регистрируется движение самых разнообразных вещей. Появление денег ликвидировало непосредственный обмен (мену), и вместо этого акта возникли два — покупка и продажа. Дюмарше сознательно не рассматривает договорные отношения, возникающие между участникам хозяйственного процесса, считая, что они не входят в сферу бухгалтерского учета. В качестве оценки выступает не стоимость, а цены; при этом для Дюмарше цена — дифференциальная производная стоимости и времени.

     Дюмарше предложил новую концепцию стоимости  — потенциальную оценку. Ее суть сводится к осуждению принципов оценки по себестоимости. Тезис направлен к установлению наиболее вероятной цены реализации, т. е. потенциальной оценки, сущность которой заключается в том, что посредством ряда регулирующих (контрарных и дополнительных) счетов в учете всегда поддерживаются две оценки каждого предмета: по себестоимости и по продажным ценам текущего дня. Этот принцип получил достаточно широкое распространение, например, в торговле товары часто показываются в балансе в двух оценках: по розничным ценам и по себестоимости одновременно. Вне потенциальной оценки, вне временного рассмотрения содержание баланса становится значительно беднее.

     Экономическая трактовка учета сочетается у  Дюмарше с пониманием хозяйства как организма, что отражает влияние Спенсера. В духе идей английского позитивиста Дюмарше рассматривал эволюцию учета как развитие эмбриона; как последовательную дифференциацию и функциональную работу различных учетных органов; бухгалтер не конструирует счета, а открывает и описывает их подобно тому, как зоолог находит и описывает тех или иных животных, моллюсков и т. д. Все эти «живые организмы» — счета — выводятся из элементарной «клеточки», начального счетоводного счета, каковым выступает счет «Капитал». Согласно этой концепции значение дебета и кредита не может быть дано априорно, оно всегда вытекает из конкретных особенностей счета.

     Для анализа статики счетов Дюмарше ввел понятия: «логический объем счета», под которым понимается положенный в основу группировочный признак (например, обращаясь к активу, можно показать счет «Товар», а можно дать разложение по видам: мясо, сахар и т. д., очевидно, что в первом случае логический объем будет больше, чем во втором), и «напряженность счета» — измерение логического объема счета числом единиц стоимости. Напряженность, измеренная на определенный момент времени, является статикой, а сопоставление коэффициентов напряженности за ряд лет показывает динамику. Для анализа динамики дополнительно вводятся два показателя: частота счета — число записей в единицу времени, например за год, и валентность — число счетов, которые могут корреспондировать с данным счетом.

     Ему принадлежит и четкое разграничение понятий резерва и регулятива. Резерву всегда в активе противостоит реальная стоимость, регулятиву — только фиктивные ценности. Так, счет «Торговая скидка» — это резерв, потенциальная прибыль, так как ему в активе противостоит реальный актив — продаваемые товары. Амортизация основных средств, напротив, — регулятив, контрактив, так как ему в активе уже ничего не противостоит (стоимость изношенных основных средств).

     Дюмарше был первым, кто ввел типологический анализ баланса. Его подход, основанный на комбинаторике, позволял преодолеть эмпирическое разнообразие действительности и свести все множество балансов к нескольким четко выделенным типам. Прежде всего он отмечал три рода балансов: есть капитал (К +1), нет капитала (Ко), капитал в активе (дефицит)(К — 1). Каждый род представлен тремя видами в зависимости от характера сальдо счета «Убытки и прибыли»: пассивное сальдо (Р + 1), нет сальдо (Ро) и активное сальдо (Р— 1). Следовательно, возможно сразу же выделить девять основных типов баланса. Это число потом доводится до двадцати семи путем введения динамических и потенциальных элементов — трех сальдо для каждого из элементов К и Р. начального, конечного и потенциального.

     Во  времена Дюмарше считалось, что  резерв необходим для накопления средств, предназначенных для компенсации  возможных убытков. Теперь полагают, что это накопление необходимо для  финансирования намечаемых целевых  программ. В первом случае формировали  резерв за счет прибыли, во втором —  за счет затрат. При этом резервы  показываются в составе собственных  средств предприятия, а регулятивы вычитаются.

     Балансовое  уравнение Дюмарше (А= П + К) дало начало теории трех рядов счетов, в соответствии с которой все счета относятся не к двум классам (активным или пассивным), а к трем: счетам активов, пассивов и капитала. Заслуживают внимания и замечания Дюмарше относительно положения счетов в балансе. Так, счета актива должны располагаться в порядке ликвидности, пассива — в порядке капитала, или чистого состояния («собственных средств»), — в порядке хронологии, т. е. счета актива располагались по принципу оборачиваемости (скорости оборота), а счета пассива — по принципу погашения. Эти три ряда счетов дифференцировались, образуя довольно развитый план счетов. Между счетами предусматривалась потенциальная корреспонденция, при которой допускались проводки внутри одного счета и между группами дебетуемых и кредитуемых счетов (смешанные записи).

     Уподобляя учет организму, Дюмарше, вводил специальный  раздел учета — органологию (греч. — описание органов) счетоводства — учение об организации, целях и работе различных отделов бухгалтерии. Все отделы (секторы) дополняют друг друга подобно органам единого организма. Дюмарше разработал новую форму счетоводства, названную им интегральной. Ее суть сводилась к тому, что на каждый счет первого порядка должны были открывать два журнала синхронистической записи (для дебетового и кредитового разложений). Эта форма имела большое влияние в условиях использования карточного счетоводства (дефинитив) и при конструировании журнально-ордерной формы, в которой дебетовое разложение называется ведомостью, а кредитовое — журналом-ордером.

     Дюмарше прожил долгую и яркую жизнь, в  30-е годы его популярность достигла зенита. В нашей стране он оказал влияние на Рудановского, Галагана, Помазкова. В 1944 г. уже пожилой ученый сочинил герб бухгалтеров, состоящий из трех фигур: солнца — бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятельность; весов — баланс; кривой Бернулли, символизирующей то, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно, и девиза: «Наука. Совесть. Независимость». В 1946 г. Дюмарше умер, и бухгалтеры Франции в год его смерти приняли этот герб в качестве своего символа. 

     2.3 Учет хозяйственных операций (Р. Делапорт) 

     Рене  Делапорт (ум. 1942) был продолжателем  экономической линии во французском  учете, много писал на экономические, бухгалтерские, юридические и даже антропологические темы.

     Предметом учета он считал движение ценностей  во времени и пространстве. Для  него «бухгалтерия — наука счетов, применяемых для регистрации, группировки и классификации циклов каких-либо хозяйственных операций с целью получения информации, необходимой любой науке, использующей учетные данные». Главным в его теории была трактовка бухгалтерии как комплекса управленческих функций, которых он насчитывал одиннадцать: 1) статистические, 2) экономические, 3) финансовые, 4) юридические, 5) бюджетные, б) управленческие, 7) контрольные, 8) исторические, 9) регистрационные (описательные), 10) сигнализационные, 11) сравнительные (аналитические). Существенным было то, что Делапорт хотел включить в предмет бухгалтерского учета все факты хозяйственной жизни, все феномены, так как традиционная система учета не отражала всей совокупности обязательств предприятия, например обязательств не делать, не давать и т. п. На проходившей в конце 20-х годов дискуссии о соотношении функций ревизоров и бухгалтеров Делапорт не соглашался с Альфредом Берраном, утверждавшим, что эти функции различны и дополняют друг друга. Он считал выделение ревизоров в отдельную специальность ослаблением контроля и подрывом престижа работников бухгалтерии.

     В настоящее время концепция стоимости, положенная в основу бухгалтерского учета Дюмарше и Делапортом, получила практическую интерпретацию в теории оценки. Так, Постав Брюндлер (1968) развивал интегральный подход к оценке ценностей в условиях валютных колебаний. С его точки зрения, все ценности (основные средства, материалы, товары, дебиторская и кредиторская задолженность) подлежат переоценке по индексу цен. Он полагал, что рост цен в пределах общего индекса увеличивает прибыль, а рост отдельных цен выше индекса увеличивает капитал. Его идеи были направлены против амстердамской школы, главные представители которой Т. Лимперг (1922) и Л. Перидон (1952) считали возможным переоценку только запасов, и не по общему индексу, а по индивидуальным индексам цен. Для учета переоценки Перидон предлагал введение двух счетов резервов: на повышение цен и падение стоимости денежной единицы. 

     2.4 Управленческая школа (Ж. Фламминг, Ж. Фурсье) 

       Ж. Фламминк, в отличие от других  представителей экономического  направления, полагал, что сводить предмет учета к стоимости — большая ошибка. Центральное понятие учета — предприятие в целом, в едином и неразделенном комплексе. При этом предприятие определяется по Морису Мазьяну как орган, «в котором предприниматель формирует факторы производства для получения доходов». Фламминк подчеркивал, что только интеграция бухгалтерского учета с наукой управления дает бухгалтерии истинный смысл там же, Фламминк подвергал критике взгляд, согласно которому бухгалтерский учет — это только частный случай статистической группировки. Действительно, писал Фламминк, и бухгалтерия, и статистика только реконструируют разнородные факты хозяйственной жизни. Статистические группировки не представляют абстрактных количеств, но представляют число единиц некоторых видов, наоборот, группировки (счета) бухгалтерского учета, синтезированные в балансе, представляют собой единую систему с единой единицей наблюдений. Бухгалтерский учет ведется от субъекта, статистика имеет более широкий подход, который носит методологическую интерпретацию, ее наблюдение дискретно, бухгалтерии — непрерывно. Бухгалтерский учет постулирует внутренний контроль на предприятии. Статистика же на предприятии решает задачи, которые не в состоянии выполнить бухгалтерия, статистика уточняет данные бухгалтерского учета.

     Наиболее  ярким и влиятельным выразителем  управленческой концепции был экономист  и социолог с мировым именем Жан  Фурастье (р. 1907). Для него бухгалтерский  учет — средство управления предприятием, это и наука, и техника, которая имеет целью регистрацию движения стоимости, выраженной в денежных единицах и представляющей определенные виды. Ему принадлежит классическое определение: «Бухгалтерский учет есть отрасль современной науки, цель которой сводится к исчислению в денежном выражении стоимости имущества предприятия и определению величины его собственного капитала». Таким образом, бухгалтерский учет, с точки зрения Фурастье, — средство экономического наблюдения. Оно реализуется с помощью счетов. Счета позволяют привести все средства предприятия в единую совокупность, ибо они фиксируют стоимость. Самые разные ценности сводятся потому, что в их основе лежит стоимость. Фурастье противопоставлял статистический документ бухгалтерскому на том основании, что первый не имеет внутреннего контроля, в то время как второй имеет, более того, вне такого контроля нет смысла в бухгалтерском документе. Далее он утверждал, что учет и контроль не тождественны; первый требует регистрации, второй должен показать ее правильность и достоверность. 

3. Методологическое  направление (Э. Руайо, Э. де Фаж, Ж. Сиго)

       Учетный позитивизм. В сущности, Дюмарше только называл свою теорию позитивной, но считать его позитивистом в полном смысле этого слова нельзя. Настоящие позитивисты идут не от предмета, а от метода. Одни — от средств регистрации (Э. Руайо), другие — от логики двойной записи (Э. де Фаж, Ж. Сиго, А. Тома).

     Развернутую позитивистскую трактовку учета  дал Эмиль Руайо (1936) — убежденный инструменталист. Очевидно, не без общефилософского влияния со стороны Д. Дьюи (1859 — 1952) и бухгалтерского со стороны Дюмарше он рассматривал все учетные категории (прежде всего баланс, счета, двойную запись) как своеобразные инструменты, с помощью которых бухгалтеры познают хозяйственный процесс; учет уподоблялся им ящику врачебных инструментов медицинских приборов. Наука, по Руайо, преследует одну цель — совершенствование инструментов; практика учета — пять: 1) констатация состава и движения ценностей на предприятии; 2) выявление расчетов с третьими лицами; 3) определение результатов хозяйственной деятельности; 4) контроль деятельности агентов предприятия; 5) представление информации для юридического подхода к управлению предприятием. Для достижения этих целей используются две группы инструментов — счетов: активные (ценностей и личные) и пассивные (личные и собственника), последние в свою очередь делятся на счета капитала, счета резервов и счета прибылей.