Материально-производственные запасы

При осмотре мест хранения МПЗ по имеющимся у материально  ответственных лиц документам проверяют, своевременно ли они оформляют приемку  и отпуск ценностей и делают записи в книги или карточки складского учета. Неучтенные излишки материалов и готовой продукции могут  создаваться путем:

- замены сырья при изготовлении  готовой продукции; обсчета сдатчиков  сырья и материалов в весе, влажности, понижении их сортности;  обвеса, обсчета, обмера покупателей  при отпуске им готовых изделий;

- необоснованного оформления  актов на потери материалов  при их транспортировке или  хранении на складах.

Неучтенные излишки материалов обычно хранят отдельно. Для их выявления  следует использовать данные складского учета. Если имеются неучтенные излишки, то расход отдельных видов ценностей  за определенные периоды, как правило, превышает их приход. Такой перерасход перекрывают за счет последующего поступления  и оприходования материалов аналогичных наименований. Излишки изымают за счет последующих поступлений или оформляют бестоварными документами до проверки их фактического наличия при инвентаризации.

Обследование состояния  складского хозяйства и проверка сохранности материальных ценностей  в сочетании с последующей  документальной проверкой дают возможность  сделать обоснованные выводы о сохранности  МПЗ и разработать профилактические мероприятия.

Аудит МПЗ можно разделить  на:

- проверку их фактического  наличия, которая осуществляется  с помощью инвентаризации;

- проверку правильности  оценки ценностей в учете и  отчетности.

Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время  инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах хранения запасов, а также об организации инвентаризационной работы.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками  проверяемой организации в последние  дни отчетного года или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т.п. документов с учетными данными.

Запасы могут хранить  на нескольких складах, и в этом случае их инвентаризацию целесообразно проводить  одновременно, чтобы исключить возможность  переброски ценностей с одного склада на другой. Если по каким-либо причинам это сделать невозможно, то аудитору нужно по документам отследить внутреннее перемещение запасов между подразделениями (складами) от момента начала инвентаризации на первом складе до ее завершения на последнем  складе.

При проведении инвентаризации у аудитора могут возникнуть сложности в получении доказательств о запасах, вызванные особенностями технологического процесса. Для этого иногда могут понадобиться консультации специалистов.

Также могут возникнуть сложности  в получении доказательств, связанных  с определением количества запасов, которые обусловлены:

а) применением выборки. Как  правило, в рамках одной проверки невозможно проверить все запасы сплошным методом, однако при явном  несоответствии учетных записей  о запасах их фактическому наличию  необходимо проверить все товарно-материальные ценности;

б) невозможностью присутствия  аудитора одновременно во всех местах хранения запасов;

в) спецификой процедур контроля - необходимо удостовериться, что не было повторного счета и случайно или преднамеренно неучтенных ценностей. Контрольные сверки дают возможность  убедиться, что подсчет ценностей  был проведен правильно;

г) природой инвентаризируемых  ценностей (например, инвентаризация запасов  древесины на целлюлозно-бумажных комбинатах, металлопроката и т. д.). В подобных случаях аудитор может воспользоваться  оценочными методами, когда подсчитывают и измеряют часть запасов, а затем результаты проверки экстраполируют на их общее количество. Репрезентативность результатов экстраполяции может быть проконтролирована путем их сопоставления с данными бухгалтерского и складского учета.

Наличие некоторых видов  запасов нельзя проверить путем  простого пересчета, например, в непрерывных  производствах - химическом или сталелитейном. В этом случае аудитору придется полагаться на процедуры внутреннего контроля, а также с разрешения клиента  привлечь экспертов для инвентаризации таких материальных ценностей.

Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец  года клиентом уже была проведена и проводить ее повторно он отказывается или когда проведение инвентаризации достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться так, что клиент не желает проводить сплошную инвентаризацию, но по просьбе аудитора проведет инвентаризацию части товарно-материальных ценностей.

Особенности проверки бухгалтерского учета МПЗ.

При проверке полноты оприходования МПЗ аудитору следует учитывать условия и формы расчетов с поставщиками, выбранный вариант оценки, порядок возмещения НДС по приобретенным ценностям.

Обоснованность операций по поступлению и оприходованию МПЗ проверяют на основе договоров с поставщиками и сопроводительных документов (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, спецификации, упаковочные ярлыки, качественные удостоверения, приемные квитанции и др.).

Общим способом проверки приходных  операций на складе является сопоставление  приходных документов склада с сопроводительными  документами поставщиков или  документами на приобретение материалов в розничной торговле за наличный расчет.

Объектом аудиторского исследования является оперативная и служебная  информация. Например, из журнала по учету поступивших грузов можно  получить данные в разрезе поставщиков  об ассортименте и сроках поставки материальных ценностей. Аудитор изучает, как организован такой учет в  проверяемой организации: указываются  ли по каждому поставщику ассортимент  и сроки поставки материалов по договору и приводится ли на основании документов фактически поступивший ассортимент материалов с указанием даты поступления. Для выяснения достоверности приведенной в оперативном учете информации аудитор сопоставляет ее с данными, отраженными в бухгалтерском учете. По записям в журнале учета поступающих грузов и карточкам учета договоров поставки аудитор может определить, какие поставки были осуществлены за проверяемый период.

Если материальные ценности закупали за наличный расчет у физических лиц или предпринимателей без  образования юридического лица, то аудитор обращает внимание на наличие  и правильность оформления закупочных актов. Закупочный акт должен содержать  следующие обязательные реквизиты: паспортные данные продавца, наименование, количество и стоимость материальных ценностей.

Внутренними документами, которыми оформляют поступившие ценности, могут быть сопроводительные документы  поставщиков со штампами получателя груза, приемные акты, приходные накладные  и некоторые другие документы  в зависимости от принятого порядка  оформления приемки груза.

Приступая к проверке полноты  оприходования и правильности оценки покупных материальных ценностей, аудитор устанавливает, соответствуют ли итоговые суммы, отраженные в ведомостях учета материальных ценностей, данным других учетных регистров.

По данным регистра синтетического учета по счету 60 "Расчеты с  поставщиками и подрядчиками", а  также по приходным документам складов  аудитор определяет количество поступивших  материалов и правильность документального  оформления приемки грузов. Для этого  оплаченные платежные документы  поставщиков сопоставляются с приходными ордерами, приемными актами, а также  с записями в карточках складского учета.

Проверяя полноту оприходования материальных ценностей, аудитор обращает внимание на реальность кредиторской задолженности поставщикам с целью выявить неучтенные счета поставщиков. Для этого он сверяет записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных документов об оплате поставщикам.

В ходе документальной проверки операций по поступлению МПЗ устанавливают  соблюдение правил количественной и  качественной приемки; правильность оформления актов приемки, коммерческих актов, актов расхождений, выявленных при  приемке; своевременность представления  в бухгалтерию отчетов материально  ответственных лиц и реестров оправдательных документов. При выявлении  расхождений необходимо провести встречную  проверку документов.

При проверке полноты оприходования материальных ценностей внутренние документы сверяют с сопроводительными документами поставщиков. Аудитор изучает правильность составления актов на расхождение в количестве и качестве поступивших материальных ценностей и своевременность предъявления претензий к поставщикам или транспортной организации (например, железной дороге). Иногда такие расхождения могут быть результатом присвоения материальных ценностей и оформления подложных актов с целью скрыть недостачу или пересортицу.

В случае необходимости аудитор  проводит встречную сверку с документами, находящимися у поставщиков материальных ценностей.

МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании  или распоряжении, в соответствии с условиями договоров принимают  к учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре (п.13 ПБУ 5/98).

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, а также  сырье и материалы, принятые в  переработку в качестве давальческого  сырья, должны храниться и учитываться  отдельно от собственных производственных запасов. Такие ценности должны быть учтены на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 003 "Материалы, принятые в переработку".

На практике достаточно распространено приобретение товарно-материальных ценностей  по договорам мены, когда аудитор  может столкнуться с неопределенностью  в отношениях между партнерами, неправильным оформлением хозяйственных операций, неверным определением даты реализации, получения или отгрузки товаров, а также иными ошибками в бухгалтерском  учете и исчислении налогов. Например, материальные ценности, полученные по договору мены, на склад не приходуют, а сразу же списывают в расход. Выявить подобное нарушение аудитор  может, уточнив, как соблюдаются  условия договоров, и по карточкам  складского учета материалов, если в них будут обнаружены отрицательные  суммы остатков.

Законодательные нормы, регулирующие товарообменные операции, заложены в  ГК РФ (ст.567, 568), ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и ПБУ 5/98 с изменениями в соответствии с приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н, в котором, в частности, указано, что фактическая себестоимость  МПЗ, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денег), определяется исходя из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей.

Статья 40 НК РФ дает право  налоговым органам контролировать правильность применения цен по некоторым  видам сделок, в том числе и  по товарообменным. В частности, цены, применяемые сторонами сделки на обмениваемые товары, не должны отклоняться  более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров в  ту или другую сторону. Если это условие  соблюдается, то налог на прибыль  и НДС рассчитывают исходя из цены договора.

Если законом или договором  мены не предусмотрено иное, то право  собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим  по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Поэтому выручку от реализации продукции или товаров по договору мены следует отражать в бухгалтерском  учете одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств передать соответствующие товары.

Проверка неотфактурованных поставок имеет некоторые особенности. Они должны быть отражены в регистре по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по цене последней партии поступления по каждой поставке отдельно, причем вместо номера должна ставиться буква "Н" (неотфактурованные). Аудитору следует уточнить, как были сделаны в учете записи по оприходованию таких материальных ценностей, поскольку в следующем месяце, по мере поступления документов поставщиков, эти записи должны быть сторнированы с одновременным оприходованием материалов по фактической стоимости приобретения на основании расчетных документов поставщиков.

При наличии неотфактурованных поставок аудитор проверяет:

- как соблюдается порядок  составления приемных актов;

- правильность и полноту  оприходования ценностей, поступивших без документов;

- правильность установления  цен;

- правильность корректировок  при поступлении встречных документов  поставщика (для этого аудитору  необходимо сверить записи в  акте приемки с данными поступивших  позже документов поставщиков).

Если у клиента имеются  материальные ценности в пути, т.е. оплаченные, но еще не прибывшие к концу  месяца, то аудитору для подтверждения  достоверности отражения в бухгалтерском  учете и балансе стоимости  таких ценностей целесообразно  убедиться в том, что они впоследствии получены и оплачены или включены в состав кредиторской задолженности  на дату составления баланса.

Аудитору нужно выяснить, какой из двух возможных вариантов  учета таких ценностей применяется  в организации. При первом варианте стоимость этих материалов отражают в конце каждого месяца записью:

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",