Облік та оцінка товарно-матеріальних запасів

                                                 СРП = Пз + З + Кз  ,                                           (1)

де СРП  – собівартість реалізованої продукції, Пз – початкові запаси,З –  закупівлі, Кз – кінцеві запаси.

      Заключний запис періоду рахунок запасів  дебетує на величину кінцевих запасів, а рахунок собівартості реалізованої продукції – на розраховану величину, і кредитує рахунок запасів на величину початкових запасів, а рахунок закупівель на суму закуплених товарів. Таким чином, рахунок закупівель має нульове сальдо, а на рахунку запасів зникає старе (початкове) сальдо й з'являється нове (кінцеве), що у наступному періоді буде початковим.

      На  перший погляд, системи приводять  до аналогічних результатів. Однак  це не зовсім так. Наприклад, при розходженні  бухгалтерських записів і результатів  інвентаризації (недостача, псування, помилка і т.п.) при системі постійного обліку запасів на величину розбіжності робиться запис по дебету рахунку, на якому відображаються недостача або надлишок запасів і кредиту рахунку запасів, коли результати інвентаризації менше бухгалтерських і, навпаки, коли більше. Рахунок недостач або надлишків запасів, будучи коректуванням собівартості продукції, у звітності з'явиться рядком у розділі "Інші прибутки та збитки" звіту про прибутки й збитки. У випадку ж використання періодичної системи обліку рахунок недостач або надлишків запасів взагалі не буде відкритий (тому що не із чим порівнювати результати інвентаризації), а недостача або надлишок будуть автоматично включені в собівартість реалізованої продукції й не будуть окремо показуватися у звітності. 

1.2 Структура собівартості запасів 

      Собівартість  запасів містить у собі витрати  на придбання, переробку та інші витрати.

      Витрати на придбання запасів складаються  з ціни придбання, мита на ввіз та інших  податків (окрім тих, що згодом повертаються підприємству податковими органами), а також витрат на транспортування, робіт з навантаження та розвантаження й інших витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням готової продукції, матеріалів та послуг. Торговельні знижки, інші знижки та інші подібні їм статті вираховуються при визначенні витрат на придбання.

      В окремих випадках витрати на придбання  можуть містити в собі різниці  курсів іноземних валют, що безпосередньо  виникають при попередньому придбанні запасів, на які був наданий рахунок в іноземній валюті. Ці різниці курсів іноземних валют обмежуються тими, що виникають у результаті значної девальвації або знецінення валюти, яка впливає на зобов'язання, що не можуть бути сплачені і що виникають при попередньому придбанні запасів.

      Витрати на переробку запасів включають витрати, що безпосередньо пов'язані з одиницею виробництва, наприклад оплату праці виробничого персоналу. Вони також включають систематичне розподілення постійних та змінних виробничих накладних витрат, що виникають при переробці матеріалів у готову продукцію [1].

      Постійні  виробничі накладні витрати —  це ті непрямі витрати на виробництво, які залишаються відносно незмінними, незалежно від обсягу виробництва, серед них амортизація та утримання  будівель і обладнання заводу, а  також витрати на управління й адміністративні витрати заводу.

      Змінні  виробничі накладні витрати —  це такі непрямі витрати на виробництво, що змінюються прямо або майже  прямо пропорційно обсягу виробництва, до них відносять витрати на непрямі матеріали та непрямі витрати на оплату праці.

      Інші  витрати включаються в собівартість запасів, якщо вони відбулися при  доставці запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведення у теперішній стан. Наприклад, може бути доцільним  включати у собівартість запасів  невиробничі накладні витрати або витрати на проектування продукції для конкретних клієнтів.

      Нижче наведено приклади витрат, які виключаються із собівартості запасів і визнаються як витрати періоду, в якому вони відбулися:

      а) наднормативні суми відходів матеріалів, оплати праці або інших виробничих витрат;

      б) витрати на зберігання, крім тих  витрат, які обумовлені виробничим процесом і є необхідними для наступного етапу виробництва;

      в) адміністративні накладні витрати, які не пов'язані з доставкою запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведенням у теперішній стан;

      г) витрати на продаж [13].

      Собівартість  запасів підприємства, що надає послуги, складається, головним чином, із витрат на оплату праці та інших витрат, пов'язаних із робітниками, безпосередньо зайнятими в наданні послуг, включно з середньою керівною ланкою, і з відповідних накладних витрат. Оплата праці та інші витрати, що відносяться до реалізації і загального адміністративного персоналу, не включаються до собівартості, а визнаються як витрати періоду, в якому вони відбуваються.

      Підприємства, що тривалий час здійснюють виробництво  того самого виду продукції, можуть використовувати  для оцінки собівартості запасів  метод стандартних витрат за умови, що в результаті застосування такого методу оцінки запасів результат такої оцінки буде приблизно дорівнювати фактичній собівартості запасів. Для досягнення такої точності нормативи витрат основних і допоміжних матеріалів, витрат на оплату праці й інших витрат на одиницю відповідного запасу повинні регулярно аналізуватися і, у разі потреби, переглядатися (збільшуватися або зменшуватися) згідно з поточним фактичним рівнем відповідних витрат.

      Суть  даного методу полягає в тім, що по кожній статті калькуляції й у  цілому для якої-небудь одиниці запасів  визначається нормативна сума витрат, за якою дана одиниця витрат і відображається в обліку. Цей метод дозволяє оперативно і без особливих витрат визначити собівартість запасів на будь-яку дату, не чекаючи підсумкових даних про фактичні витрати за місяць або інший період.

      Метод роздрібних цін часто застосовується підприємствами роздрібної торгівлі. Суть даного методу полягає в тім, що собівартість товарів, які надійшли на підприємство, визначають, відштовхуючись від їхньої вартості реалізації, яку  зменшують на відповідний відсоток валового прибутку. З визначенням вартості реалізації товарів, як правило, немає ніяких проблем. Тим більше, що підприємство визначає її самостійно. Що стосується відсотка валового прибутку, то він має визначатися на підставі фактичних даних за минулі періоди по прибутку, отриманому від реалізації аналогічного товару.

      Період, за який визначається відсоток фактично отриманого валового прибутку від реалізації аналогічного товару, має бути достатнім  не тільки для того, щоб визначити  безпосередньо відсоток валового прибутку, але і простежити його динаміку. Динаміка змін відсотка прибутку дає нам можливість визначити періодичність, з якою повинна проводитися перевірка відповідності розрахункового відсотка валового прибутку його фактичній величині. Адже основною небезпекою при використанні даного методу оцінки собівартості запасів (товарів) є застосування неадекватного реальному відсотка валового прибутку. От чому даний метод слід застосовувати тільки у випадку, коли при наявності великої кількості одиниць запасів, що швидко міняються і дають приблизно однаковий прибуток від їхньої реалізації, застосування іншого методу не можливе [12].  

1.3 Методи оцінки  товарно-матеріальних  запасів

      Методи  оцінки запасів розкриває МСБО 2 "Запаси", представляючи їх формулами собівартості, що дають можливість визначити собівартість запасів, що вибули. Це має дуже важливе значення.

      На  першому етапі, етапі придбання, постає питання визначення  собівартості придбаних (куплених, зроблених) запасів. Але що відбувається потім, після того як на складі або у виробництві накопичена маса запасів різних найменувань і різної собівартості? Причому часто є запаси, в яких те саме найменування, але різна собівартість придбання. Це може відбутися через те, що ці запаси купувалися в різний час і за різною ціною, або через те, що вони купувалися в постачальників, розташованих у різних містах, у зв’язку з чим витрати, пов’язані з їхнім придбанням, а отже, і собівартість у цілому, вийшли різними. Причин може бути багато.

      Головне, на етапі реалізації або використання запасів знову ж таки визначення їхньої собівартості. Має існувати чітка методика, відповідно до якої бухгалтер і повинен діяти. Адже від цього залежить обсяг прибутку, що одержить підприємство.

      МСБО 2 пропонує чотири можливих варіанти:

1. Ідентифікаційної  собівартості.

2. Перше  надходження – перше вибуття  (або ФІФО, абревіатура від англійського "First in first out" (FIFO), що в перекладі означає: першим прийшов – першим пішов).

3. Останнє  надходження – перше вибуття  (або ЛІФО, абревіатура від англійського "Last in first out" (LIFO), що в перекладі означає: останнім прийшов – першим пішов).

4. Середньозваженої  собівартості [13].

      Порядок визначення собівартості одиниці запасів  методом ідентифікації в МСБО визначений у такий спосіб. Собівартість одиниць запасів, які, як правило, не є взаємозамінними, та товарів або наданих послуг, призначених для конкретних проектів, слід визначати шляхом використання конкретної ідентифікації їх індивідуальної собівартості.

      Конкретна ідентифікація собівартості означає, що конкретні витрати ототожнюються з одиницями запасів. Такий підхід є доцільним для запасів, що призначені для конкретних проектів, незалежно від того, чи вони були придбані, чи вироблені. Проте метод конкретної ідентифікації собівартості не придатний у випадку, коли існує велика кількість одиниць запасів, які, як правило, є взаємозамінними.

      Метод ФІФО побудований на принципі, відповідно до якого в першу чергу списуються запаси, що були придбані останніми. По-перше, необхідно розуміти, що мова йде про однорідні, а точніше, ідентичні запаси, що мають різну дату придбання і собівартість, визначену на момент такого придбання. По-друге, не треба розуміти дану формулу буквально. Мова йде не про конкретну одиницю запасу, а про її собівартість. Фактично, звичайно ж, ніхто не бере на реалізацію або у виробництво щойно придбані запаси і не залишає на складі раніше придбані. У першу чергу на реалізацію й у виробництво беруться ті запаси, що були придбані раніш усіх, але собівартість їхня визначається за вартістю останніх придбаних запасів.

      Наприклад, компанія А придбала десять телевізорів "Самсунг" 01 серпня за ціною 2200,00 євро і п’ять аналогічних телевізорів 20 серпня за ціною 2300,00 євро. При визначенні собівартості трьох реалізованих телевізорів за серпень ми беремо собівартість їхнього придбання (одного телевізора), що дорівнює 2300,00 євро. А для визначення собівартості чотирьох реалізованих телевізорів у вересні ми візьмемо собівартість 2300,00 євро по двох з них, а по двох, що залишилися, візьмемо собівартість придбання, яка дорівнює 2200,00 євро.

      Даний метод використовують у тих випадках, коли намагаються досягти найбільш близького співвідношення сучасної (теперішньої) вартості реалізації запасів  і собівартості їхнього придбання (покупки, виробництва) і, як результат, мінімізації прибутку [12].

      Метод ЛІФО побудований на зворотному методу ФІФО принципі. При використанні даного методу в першу чергу списуються запаси, придбані раніше інших.

      Залишимо  дані з придбання телевізорів "Самсунг" компанією А незмінними. При використанні методу ЛІФО у визначенні собівартості трьох реалізованих телевізорів за серпень ми беремо собівартість їхнього придбання (одного телевізора), яка дорівнює 2200,00 євро. Собівартість чотирьох реалізованих телевізорів у вересні так само буде дорівнювати 2200,00 євро.

      Формула середньозваженої собівартості припускає, що собівартість одиниці запасів  визначається за середньозваженою собівартістю подібних одиниць на початок періоду  і середньозваженою собівартістю подібних одиниць, що були придбані або виготовлені протягом періоду. Середньозважену собівартість можна визначати або на певний період часу, наприклад, місяць, або щоразу, при надходженні нової партії запасів.

      Собівартість  запасів не може бути відшкодована, якщо ці запаси пошкоджені, якщо вони повністю або частково застаріли, або ціна їх реалізації знизилася. Собівартість запасів також не може бути відшкодована, якщо зросли очікувані витрати на завершення виробництва або збут [1].

      Запаси, як правило, списуються до чистої вартості реалізації на індивідуальній основі. Проте за деяких обставин об'єднання подібних або взаємозв'язаних одиниць може бути доцільним.

      Коли  запаси реалізовані, їхня балансова  вартість повинна визнаватися як витрата періоду, в якому визнається відповідний дохід. Сума будь-якого часткового списання запасів до чистої вартості реалізації та всі втрати запасів повинні розглядатися як витрата періоду, в якому відбувається списання або збиток. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Розділ 2 Відображення запасів у звітності

      Запаси  за своєю структурою дуже різноманітні. Вони мають різні властивості, різні  джерела надходження і часом  зовсім протилежне призначення. Особливо це відносилося до готової продукції, стосовно якої є ряд особливостей відображення в обліку та фінансовій звітності. У зв’язку з цим інформація, що ми одержуємо з фінансової звітності підприємства загалом, про всі запаси, що знаходяться на його балансі, про їхню кількість, стан й ін., не завжди нас улаштовує. Тому, коли говорять про запаси, то завжди уточнюють, про які запаси йде мова: про сировину, товар, готову продукцію і т.д.