События после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности, их раскрытие в бухгалтерской отчетности

     Ориентировочная оценка вероятности последствий  условного факта

     хозяйственной деятельности 

     Например, если организация выдала поручительство по кредиту, предоставленному ее дочерней организации , и на момент выдачи поручительства вероятность уменьшения в будущем  экономических выгод организации  в связи с неплатежеспособностью  ее дочерней организации не является высокой, то выдача поручительства при таких обстоятельствах не рассматривается в качестве условного факта.

     Или иной пример: организация заключила  с другой организацией договор на сервисное обслуживание оборудования, принадлежащего третьей организации, включая мелкий ремонт. На основе предыдущего опыта организация оценивает вероятность уменьшения в будущем экономических выгод в связи с осуществлением затрат на мелкий ремонт оборудования как высокую. Заключение договора рассматривается как условный факт.

     Последствиями условного факта хозяйственной  деятельности могут быть условные обязательства  или условные активы. Условное обязательство  приводит к уменьшению экономических  выгод организации, при этом под  условными обязательствами рассматриваются только кредиторские обязательства. Условный актив, напротив, приводит к увеличению экономических выгод в будущем.

     Организация оценивает условные обязательства  в денежном выражении. Условные активы для целей настоящего Положения  не подлежат оценке в денежном выражении.

     Организация оценивает условное обязательство  в денежном выражении и обязана  составить соответствующий расчет. Основным критерием при оценке последствий  должен стать принцип осмотрительности. Расчет должен основываться на информации, доступной на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает дополнительную информацию об условных фактах ей следует руководствоваться ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" и скорректировать денежную оценку обязательства. Организация обеспечивает подтверждение составленного ею расчета, например, у аудиторов, оценщиков, экспертов. Каждое условное обязательство оценивается в отдельности.

     Исключение - обязательства, аналогичные по характеру  и порождаемой ими неопределенности, по ним допускается оценка последствий в совокупности. При этом возможна ситуация, когда в отношении одного факта вероятность уменьшения экономических выгод незначительна, однако в оценке по совокупности условных фактов вероятность уменьшения экономических выгод организации может быть высокой или очень высокой. В качестве примера приведены гарантийные обязательства по проданной организацией продукции в пределах групп однородных товаров.

     При оценке величины обязательства организация  может исходить из следующих особенностей оценки:

• путем выбора из некоторого набора значений,
• путем выбора из интервала значений,
• путем выбора из определенного набора интервалов значений.

Рассмотри порядок применения каждого способа.

     Если  выбор производится из набора значений, в качестве оценки принимается средневзвешенная величина, рассчитываемая как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

     Пример 1. Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется либо 2 млн руб. либо 3 млн руб. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 40 и 60%. Сумма является существенной для организации. Рассчитаем вероятность путем выбора из набора значений: 2, 6 млн руб. (2 х 40% : 100% + 3 х 60% : 100%). На эту сумму создается резерв по данному существующему условному факту отчетного года.

     Если  выбор производится из интервала  значений, в качестве оценки принимается  среднее арифметическое из наибольшего  и наименьшего значений интервала.

     Отметим, что в случае оценки величины условного  обязательства путем выбора из интервала значения информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

     Пример 2. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит от 2 до 5 млн. руб. Организация оценивает условное обязательство в сумме (2 млн. руб.+5 млн. руб.):2 = 3,5 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация  о максимально возможном выбытии ресурсов в 5 млн. руб. раскрывается в Пояснениях.

     Если  величина условного обязательства  оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

     Следует обратить внимание, что в случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

     Пример 3. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 x 30% / 100% + 2 x 70% / 100% = 1,7 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытие ресурсов в 4 млн. руб. раскрывается в Пояснениях.

     При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

     Пример 4. По состоянию на отчетную дату организация "А" вовлечена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией "Б". По оценкам организации "А", с высокой или очень высокой степенью вероятности в будущем произойдет уменьшение экономических выгод организации в связи с уплатой компенсации организации "Б". Сумма компенсации, согласно расчетам, составит от 1 до 2 млн. руб. Соответственно, условное обязательство организации "А" в связи с указанным судебным разбирательством оценивается в 1,5 млн. руб. Одновременно организация "А" предъявила исковое требование в сумме 1 млн. руб. к организации "В", являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названному договору. На основе экспертного заключения и других факторов организация "А" оценивает с высокой или очень высокой степенью вероятности, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией "В" будет принято в ее пользу. В то же время арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией "В" не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с организацией "Б". Соответственно, право требования компенсации от организации "В" не связано с нарушением условий договора с организацией "Б".

     В данном случае организация "А" отражает в бухгалтерской отчетности резерв в полной сумме условного обязательства 1,5 млн. руб.

     В условиях, аналогичных условиям предыдущего  примера, организация "А" застраховала в страховой компании сделку с организацией "Б" от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем - организацией "В" на сумму 1 млн. руб. Право требования страхового возмещения у организации "А" возникает непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя - организации "В". В этом случае организация "А" отражает в бухгалтерской отчетности резерв в сумме 0,5 млн. руб. (условное обязательство 1,5 млн. руб. - сумма страхового возмещения 1 млн. руб. = 0,5 млн. руб.).

     При оценке последствий условного факта  принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных  фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов  и др.

     Организацией  должно быть обеспечено подтверждение  такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

     Исходя  из требования осмотрительности, установленного ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются, однако информация об условных активах раскрывается в Пояснениях к бухгалтерской отчетности.

     1.1.2 СОЗДАНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗЕРВОВ

       ПО УСЛОВНЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ  

     Резервы с отражением в бухгалтерской отчетности за отчетный период создаются для существующих на отчетную дату обязательств, в отношении величины или срока исполнения которых существует неопределенность, если одновременно соблюдаются условия (п. 8):

• существует высокая или очень высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, т. е. у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации;
• величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена (в денежном выражении).
• Если одновременно оба условия не выполняются, резерв не создается. В этом случае информация об условном обязательстве раскрывается в Пояснениях.

Пример№1: 10 ноября 2004 г. организация выдала поручительство по займу на сумму 500 000 руб., предоставленному ее дочерней организации сроком  на 18 месяцев. По состоянию на 31 декабря 2004 г вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней организацией своих обязательств по возврату займа очень мала. В течение второго квартала 2005 г финансовое положение дочерней организации существенно ухудшилось. По оценкам экспертов, на 31 декабря 2005 г маловероятно, что дочерняя организация сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50 %,и, соответственно, высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней организации при окончании срока возврата займа пройдет уменьшение экономических выгод организации-поручителя.

В бухгалтерском  балансе материнской организации, выступившей поручителем, на 31 декабря 2004 г. резерв под выданное поручительство не отражался, а  в бухгалтерском  балансе на 31 декабря 2005 г. следует создать резерв в размере 50 % от суммы займа, т.е. 500 000 руб.*50%=250 000 руб.