Теоретические аспекты аудита основных средств

Аудитор не дает оценку соблюдения интересов  собственников (акционеров, участников) и эффективности отдельных операций аудируемого лица Постановление Правительства РФ «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от 23.09.2002 №696, п.2 Правил (стандарт) №1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. .

Таким образом, сущность аудита можно сформулировать следующим образом: аудит - это независимая  проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью выражения мнения о  степени достоверности этой отчетности.

Положением  по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 24.03.2000 N 31н) определяется порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

В главе III Положения в разделе "Основные средства": Положение по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 24.03.2000 N 31н)

Дается  понятие основных средств.

К основным средствам, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

К основным средствам относятся также капитальные  вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Порядок и состав учета основных средств.

В составе  основных средств учитываются находящиеся  в собственности организации  земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные  ресурсы).

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией - арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

Погашение стоимости основных средств.

Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

Этапы аудиторской проверки основных средств:

1 этап - Планирование  аудита:

оценка  аудиторского риска и допустимой ошибки (уровня существенности);

анализ  учетной политики;

составление программы аудита по существу, выбор аудиторских процедур.

2 этап - Проведение  аудита:

проведение  аудиторских процедур по существу;

детальное тестирование;

аналитические процедуры;

сбор  аудиторских доказательств;

оформление  рабочих документов.

3 этап - Завершение аудита:

обобщение и оценка результатов аудита;

документальное  оформление результатов аудита.

1.2 Первичные документы  для проведения  проверки основных  средств

Аудитор должен ознакомиться с методологией учета основных средств, изложенной в приказе об учетной политике организации. В частности, необходимо изучить:

лимит стоимости объектов для их отнесения  к основным средствам и средствам  в обороте;

установленный перечень объектов, относимых к основным средствам независимо от стоимости;

способы начисления амортизации по основным средствам;

порядок отражения затрат на ремонт основных средств;

предусмотрено ли проведение переоценки основных средств  на 1 января отчетного года;

сроки проведения инвентаризации основных средств;

перечень  счетов и субсчетов, установленных рабочим планом счетов и используемых для отражения операций по учету основных средств.

Учетная информация подразделяется на первичную  учетную, информацию аналитических, синтетических, сводных регистров бухгалтерского учета (финансового и управленческого).

К первичным  учетным документам по учету основных средств, в частности относятся: Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004г. № 1 «Об утверждении унифицированных  форм первичной учетной документации по учету основных средств»

акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма № ОС -1);

акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма  № ОС-3);

акт на списание основных средств (форма №  ОС-4);

акт на списание автотранспортных средств (форма  № ОС-4а);

инвентарная карточка учета основных средств (форма  № ОС-6);

акт о  приемке оборудования (форма №  ОС-14);

акт приемки - передачи оборудования в монтаж (форма  № ОС-15);

акт о  выявленных дефектах оборудования (форма  № ОС-16);

документы, подтверждающие изготовление объектов хозяйственным способом.

К первичным  документам, которые используются при  купле - продаже объектов, в том  числе и основных средств, следует  отнести также счета - фактуры.

Регистры  аналитического и синтетического учета  включают накопительные ведомости, журналы - ордера и другие документы. Рекомендациями по применению единой журнально-ордерной формы учета установлены типовые формы регистров бухгалтерского учета. Учет основных средств и ряда других долгосрочных активов ведется организациями, применяющими единую журнально-ордерную форму учета, в журнале - ордере № 13.

Перечень  и периодичность получения отчетных ведомостей при таблично - автоматизированной форме учета определяются организациями  в зависимости от требований контроля и анализа. В частности, по бухгалтерскому учету наличия и поступления основных средств формируются: ведомость движения основных средств по бухгалтерским счетам; оборотная ведомость основных средств в размере производств, отделов, цехов и других мест их эксплуатации и хранения; ведомость наличия основных средств по инвентарным номерам (инвентаризационная опись); ведомость наличия оборудования и его распределения по возрастному составу и др. К регистрам аналитического учета можно отнести также книгу покупок и книгу продаж. Макарова Л.Г. Разработка информационно - методического обеспечения аудита (на примере аудита основных средств) // «Аудиторские ведомости», № 5, 1999. - с. 22

Отчетная  информация включает данные бухгалтерской (финансовой), статистической и налоговой  отчетности (налоговых деклараций). В бухгалтерском балансе отражаются данные по основным средствам как действующим, так и находящимися на консервации или в запасе по остаточной стоимости.

В "Бухгалтерском  балансе" (ф. № 1) основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения, представлены в разделе 1 "Внеоборотные активы" по статье "Основные средства" с детализацией по видам: земельные участки и объекты использования; здания, машины и оборудование. Основные средства показываются в балансе в оценке НЕТТО - по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не производится) (Рисунок 1).

Рисунок 1. Сверка тождества данных по учету основных средств

Расшифровка движения основных средств в течение  отчетного года, а также их состав на конец отчетного года приводятся в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Также в "Приложении к бухгалтерскому балансу" (ф. № 5) раскрываются данные:

о суммах начисленной амортизации на начало и конец отчетного периода  по всем основным средствам, а также  по отдельным группам: здания и сооружения; машины, оборудование, транспортные средства и др.;

о наличии  на начало и конец отчетного периода основных средств, переданных в аренду, как в целом, так и по отдельным видам (здания, сооружения);

о наличии  на начало и конец отчетного периода  основных средств, переведенных на консервацию.

В пояснительной  записке раскрывается исходя из Положения  по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) информация:

об  изменении стоимости основных средств, в которой они приняты к  бухгалтерскому учету (включая в  случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации);

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

об  объектах основных средств, стоимость  которых не погашается;

о способах начисления в бухгалтерском учете  амортизационных отчислений по отдельным  объектам основных средств. Положения по бухгалтерскому учету. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. - с. 68

Статистическое  наблюдение за наличием и движением  основных средств

осуществляется  с использованием статистического  отчета (форма № 11).

Таким образом, основными источниками информации об основных средствах служат первичные документы: акты приема-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутреннее перемещение и др.

1.3 Приемы аудита  и законодательно-нормативная  база

Нормативными  документами при проведении аудита и анализа основных средств является:

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996г. № 129-ФЗ (в ред. от 30.06.2003);

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 07.08.2001г. № 119-ФЗ;

Постановление Правительства РФ от 23.09.2002г. № 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (в ред. от 16.04.2005)

Стандарты аудиторской деятельности;

Приказ  Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н "Об утверждении  Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации";

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01);

Методическим  указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом МинФина РФ №91н от 13.10.03.

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная  политика организации" ПБУ 1/98 (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 №107н)

Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 №1 "Об утверждении унифицированных форм первичной уче ...........

акт о  приемке оборудования (форма №  ОС-14);

акт приемки - передачи оборудования в монтаж (форма  № ОС-15);

акт о  выявленных дефектах оборудования (форма  № ОС-16);

документы, подтверждающие изготовление объектов хозяйственным способом.

К первичным  документам, которые используются при  купле - продаже объектов, в том  числе и основных средств, следует  отнести также счета - фактуры.

Регистры  аналитического и синтетического учета  включают накопительные ведомости, журналы - ордера и другие документы. Рекомендациями по применению единой журнально-ордерной формы учета установлены типовые формы регистров бухгалтерского учета. Учет основных средств и ряда других долгосрочных активов ведется организациями, применяющими единую журнально-ордерную форму учета, в журнале - ордере № 13.

Перечень  и периодичность получения отчетных ведомостей при таблично - автоматизированной форме учета определяются организациями  в зависимости от требований контроля и анализа. В частности, по бухгалтерскому учету наличия и поступления основных средств формируются: ведомость движения основных средств по бухгалтерским счетам; оборотная ведомость основных средств в размере производств, отделов, цехов и других мест их эксплуатации и хранения; ведомость наличия основных средств по инвентарным номерам (инвентаризационная опись); ведомость наличия оборудования и его распределения по возрастному составу и др. К регистрам аналитического учета можно отнести также книгу покупок и книгу продаж. Макарова Л.Г. Разработка информационно - методического обеспечения аудита (на примере аудита основных средств) // «Аудиторские ведомости», № 5, 1999. - с. 22

Отчетная  информация включает данные бухгалтерской (финансовой), статистической и налоговой  отчетности (налоговых деклараций). В бухгалтерском балансе отражаются данные по основным средствам как действующим, так и находящимися на консервации или в запасе по остаточной стоимости.

В "Бухгалтерском  балансе" (ф. № 1) основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения, представлены в разделе 1 "Внеоборотные активы" по статье "Основные средства" с детализацией по видам: земельные участки и объекты использования; здания, машины и оборудование. Основные средства показываются в балансе в оценке НЕТТО - по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не производится) (Рисунок 1).

Рисунок 1. Сверка тождества данных по учету основных средств

Расшифровка движения основных средств в течение  отчетного года, а также их состав на конец отчетного года приводятся в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Также в "Приложении к бухгалтерскому балансу" (ф. № 5) раскрываются данные:

о суммах начисленной амортизации на начало и конец отчетного периода  по всем основным средствам, а также  по отдельным группам: здания и сооружения; машины, оборудование, транспортные средства и др.;

о наличии  на начало и конец отчетного периода основных средств, переданных в аренду, как в целом, так и по отдельным видам (здания, сооружения);

о наличии  на начало и конец отчетного периода  основных средств, переведенных на консервацию.

В пояснительной  записке раскрывается исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) информация:

об  изменении стоимости основных средств, в которой они приняты к  бухгалтерскому учету (включая в  случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации);

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

об  объектах основных средств, стоимость  которых не погашается;

о способах начисления в бухгалтерском учете  амортизационных отчислений по отдельным  объектам основных средств. Положения по бухгалтерскому учету. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. - с. 68

Статистическое  наблюдение за наличием и движением  основных средств

осуществляется  с использованием статистического  отчета (форма № 11).

Таким образом, основными источниками  информации об основных средствах служат первичные документы: акты приема-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные  на внутреннее перемещение и др.

1.3 Приемы аудита  и законодательно-нормативная  база

Нормативными документами при проведении аудита и анализа основных средств является:

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996г. № 129-ФЗ (в ред. от 30.06.2003);

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 07.08.2001г. № 119-ФЗ;

Постановление Правительства РФ от 23.09.2002г. № 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (в ред. от 16.04.2005)

Стандарты аудиторской деятельности;

Приказ  Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н "Об утверждении  Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации";

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01);

Методическим  указаниям по бухгалтерскому учету  основных средств, утвержденные приказом МинФина РФ №91н от 13.10.03.

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 №107н)

Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 №1 "Об утверждении  унифицированных форм первичной  учетной документации по учету основных средств". Законодательно - нормативная база, используемая аудитором при проверке основных средств, включает также основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств. Постановлением правительства РФ "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ" от 06.02.2002 г. №80 функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет Минфин РФ. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2003. - с. 65 На момент написания курсовой работы приняты и действуют 22 аудиторских стандарта по проведению аудита, на основании которых мною определены следующие приемы аудита (табл.1.1)

Таблица Постановление Правительства РФ от 23.09.02 №696 «Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (в ред. от 16.04.2005).

Приемы  аудита при проверке основных средств

2. Обзор методик  аудита основных  средств

2.1 Методика Шеремета  А.Д. и Суйца  В.П.

Предмет проверки:

1) правильность  оценки (переоценки) основных средств  и представления их в отчетности в соответствии с нормативными документами и учетной политикой;

2) правильность  отражения движения основных  средств и их аренды;

3) правильность  начисления износа;

4) принадлежность  основных средств клиенту;

5) правильность  отражения налогов и финансовых результатов.

Аудиторские процедуры: Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2003. - с. 338-340

1) получение  учетных регистров по основным  средствам и согласование их  с Главной книгой и финансовой  отчетностью. Проверка соответствия состава основных средств, находящихся на балансе предприятия, его специфике и предмету его деятельности. Проверка того, что организация учетных регистров позволяет сгруппировать основные средства по характеру их использования или их местонахождению (в цехах основного производства, в пользовании управленческого персонала, сданы в аренду и т.д.);

2) проверка  на основе выборки правильности  учета поступления основных средств  за период, сопоставление данных  учета с первичными документами.  Проверка наличия актов приемки-передачи основных средств;

3) оценка  правильности формирования инвентарной  стоимости основных средств (использовать  данные проверки по разделу  "Капитальные вложения");

4) оценка  правильности отражения в учете  безвозмездно полученных основных  средств; их стоимость должна быть отражена основных средств, относящихся к производственной сфере) или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

5) проверка  на основе выборки учета выбытия  основных средств за период, сравнение  данных учета с первичными документами, проверка правильности определения финансового результата; проверка порядка отражения указанных операций в финансовой отчетности;

6) выборка  основных средств и проверка  правильности начисления амортизации;

7) оценка  достоверности суммы износа, начисленного за год: проверка начисления износа по поступившим основным средствам начиная с месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию;

проверка  прекращения начисления износа по выбывшим основным средствам с месяца, следующего за месяцем выбытия;

проверка  отсутствия начисления износа по полностью  амортизированным основным средствам;

8) проверка  отнесения износа по основным  средствам непроизводственного  назначения на счета учета  собственных средств организации;

9) проверка  правильности учета основных средств, сданных в аренду;

10) проверка  соответствия порядка учета арендованных  основных средств порядку, установленному  в законодательстве;

11) получение  ведомости по переоценке основных  средств по состоянию на 01.01. __г.  и выполнение следующих действий:

проверка  на основе выборки правильности расчета  применения коэффициентов изменения  стоимости основных средств;

проверка  в случае проведения переоценки путем  прямого пересчета балансовой стоимости  основных средств наличия подтверждающих документов и экспертных заключений о рыночной стоимости указанных основных средств;

проверка  учета при проведении переоценки всех групп основных средств: всех видов  действующих основных средств, а  также находящихся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном  строительстве; основных средств, подготовленных к списанию ввиду их физического или морального износа, но не оформленных в установленном порядке актами на списание;

проверка  правильности отражения результата переоценки в Главной книге, финансовой отчетности, расчета по налогу на имущество;

12) ознакомление  с результатами инвентаризации  основных средств; проверка своевременности  ее проведения и охвата всех  групп основных средств; проверка  правильности отражения в учете  результатов инвентаризации.

13) проверка на основе выборки правильности отражения НДС по основным средствам как при их приобретении, так и при их реализации.

2.2 Методика Агеевой  Ю.Б. и Агеевой  А.Б.

1) Аудит  учета, отчетности и использования  основных средств. При этом  необходимо проверить: Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. - М.: Бератор-пресс, 2003. - с. 47

контроль  за наличием и сохранностью основных средств;

соответствует ли группировка основных средств  общероссийскому классификатору;

правильно ли произвели оценку основных средств  в учете;

правильно ли оформлены и отражены в учете  операции по поступлению и выбытию  основных средств;

правильно ли начислена и отражена в учете  амортизация основных средств;

правильно ли отражены данные о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности;

соответствие  форм бланков утвержденным формам;

соответствие  записей синтетического и сводного аналитического учета записям в  главной книге и балансе;

правильность  бухгалтерских проводок по учету основных средств.

2) Аудит  оценки объектов основных средств.  Аудитору необходимо проверить:

наличие факта создания комиссии по приемке  основных средств и оформлению ее результатов;

первичные документы купли-продажи основных средств с указанием стоимости объекта;

протокол  договорной цены (при внесении основных средств учредителями);

первоначальную  стоимость, указанную в актах  приемки-передачи основных средств;

правильность  проведения переоценки основных средств;

< ...........