Учет основных средств по МСФО и РСБУ

  Обесценение. В российской практике учета отсутствует  концепция обязательного проведения переоценки объектов основных средств  на предмет обесценения, которая изложена в МСФО 36 «Обесценение активов» и обязательна при учете основных средств по международным стандартам финансовой отчетности.

Переоценка. В  соответствии с МСФО сумма уменьшения стоимости объекта основных средств, превышающая сумму ранее созданного в отношении этого объекта резерва переоценки, в части превышения относится к расходам отчетного периода. Такие финансовые потери компании в российском бухгалтерском учете относятся на нераспределенную прибыль. Как видно из приведенного сравнения, существуют значительные различия в учете основных средств в соответствии с МСФО и РСБУ, при этом некоторые концепции, являющиеся ключевыми в МСФО, в российских стандартах отсутствуют. Поэтому компании при переходе на МСФО должны быть готовы к тому, что стоимость основных средств по МСФО может существенно отличаться от стоимости основных средств по российской отчетности.

                           Продажа основных средств 

   МСФО предусматривают ситуацию, когда стоимость ОС возмещается при продаже, а не в ходе использования. В данном случае выбывающие объекты необходимо отнести к внеоборотным активам, предназначенным для продажи.  
В отчетности их надо показывать отдельно от «обычных» основных средств. Существует специальный стандарт, который необходимо применять в описанном случае, — МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности».  
РСБУ не предусматривают специальных требований к учету выбывающих активов. Поэтому их продолжают считать основными средствами.  
Состав объектов ОС  
Порядок учета биологических активов (животных, растений и т. п.) регламентирует МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». В отчетности их нужно показывать отдельно.  
Российскими стандартами специальные положения по учету таких активов не предусмотрены (кроме «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91 н, далее — Методические рекомендации). В отчетах их отражают в составе основных средств или запасов.

                                   В погоне за МСФО 
    

    Таковы были основные отличия российских и международных стандартов, регламентирующих порядок учета основных средств. Что же изменилось с принятием Приказа N 147н? Стали отечественные стандарты учета ближе к международным или нет? Попробуем разобраться в данном вопросе. Для этого перечислим основные изменения, которые Минфин внес в ПБУ 6/01.  
1. Исключен пункт 2 ПБУ 6/01 о применении Положения к учету доходных вложений в материальные ценности. Так как в МСФО существует отдельный стандарт для учета таких активов, данное изменение можно было бы считать сближающим. Однако, как будет видно из анализа других новшеств, фактически доходные вложения в материальные ценности теперь рассматривают как особую группу основных средств.  
2. Изменены критерии отнесения активов к основным средствам. В частности, объект будет считаться ОС, если фирма передает его другим организациям во временное пользование за плату. То есть в состав основных средств включены доходные вложения в материальные ценности.  
3. ОС, которые предназначены исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование, нужно отражать в бухгалтерском учете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.  
Возникает противоречие. С одной стороны, доходные вложения — основные средства. Значит, учитывать их нужно по общим для ОС правилам. С другой стороны, в учете и отчетности их необходимо отражать обособленно.  
Следовательно, пункты 1-3 отдаляют российский учет от международного. Ведь в последнем существуют отдельные стандарты для учета таких активов: МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность» и МСФО (IAS) 17 «Аренда». Они устанавливают правила учета, существенно отличные от порядка для ОС.  
4. Новшества коснулись малоценных основных средств. С 2006 года предельный лимит их стоимости увеличен до 20000 рублей. Кроме того, такие активы можно отражать в составе материально-производственных запасов.  
В результате, с одной стороны, бухгалтеры компаний получили больше возможностей высказывать свое профессиональное суждение. Так, они могут сразу списывать ОС на расходы или амортизировать их. Это приближает ПБУ 6/01 к МСФО 16.  
Тем не менее показатели баланса будут искажены за счет отражения в составе запасов основных средств, не списанных на расходы.  
5. Поменялся и порядок учета одного ОС по частям. Теперь, чтобы бухгалтер мог «разбить» основное средство, сроки полезного использования его составляющих должны быть не просто разными, а существенно отличаться. Однако из МСФО в данном случае заимствован только критерий существенности. В международных стандартах срок полезного использования составляющих ОС не является единственным критерием учета объекта ОС целиком или по частям.  
6. Изменен порядок отражения дооценки ОС, которые ранее уценивались.  
Обратную дооценку теперь нужно отражать в учете по тому же принципу, что и уценку. Пока действовала вторая редакция ПБУ 6/ 01, уценку показывали как уменьшение нераспределенной прибыли, а обратную дооценку — как доход. В результате требования ПБУ 6/01 в части учета уценки и обратной дооценки ОС теперь полностью не соответствуют МСФО.  
7. В пункте 27 слова «могут увеличивать» заменены на «увеличивают». Речь идет о повышении стоимости основных средств в результате реконструкции и модернизации. Это изменение сближает отечественные и международные стандарты. Ранее, согласно РСБУ, такие затраты можно было обособленно отражать на счетах учета основных средств. Естественно, эти расходы далеко не всегда соответствуют понятию о раздельном учете активов по МСФО.  
8. Исключен пункт 28. Раньше, если основное средство было учтено по частям (каждая имела свой СПИ), их замена означала выбытие, а затем приобретение самостоятельного инвентарного объекта.  
Вместе с тем пункт 29 дополнен. Там сказано, что основные средства могут выбывать и в случае частичной ликвидации при реконструкции. То есть, по существу, все осталось по-прежнему

                                                   Заключение.

   В соответствии  с требованиями МСФО объекты  основных средств необходимо  переоценивать по справедливой  стоимости, т.е. исходя из суммы, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

В случае отсутствия данных о рыночной стоимости (по причине  специфического характера или редкости сделок по купле-продаже таких машин и оборудования), справедливая стоимость оценивается по:

• стоимости замещения с учетом износа
• будущим доходам от актива

Согласно РСБУ переоценка объектов основных средств  производится путем пересчета его  первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта,  при этом способ переоценки объектов основных средств законодательством не определен.

Таким образом, компания может применять способ переоценки объектов основных средств  в РСБУ аналогичный МСФО, соответственно, расхождения в учете можно  будет избежать. 

Что касается порядка  учета результатов переоценки основных средств, то по РСБУ требуется пропорциональное увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости основных средств и накопленной по нему амортизации.

В МСФО предусмотрено  два способа пересчета:

• на дату переоценки накопленная амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа, так что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости
• на дату переоценки накопленная амортизация списывается с балансовой стоимости актива до вычета износа, после чего результат переоценивается

Следовательно, в учетной политике по МСФО необходимо будет предусмотреть порядок  учета результатов переоценки основных средств аналогичный правилам РСБУ, что позволит избежать расхождений  в учете.

Существует еще одна особенность в МСФО, которая затрагивает учет объектов основных средств, учитываемых по первоначальной стоимости.  

Согласно МСФО по состоянию на каждую отчетную дату компания должна проверять наличие  любых признаков, указывающих на возможное уменьшение стоимости актива, в случае выявления любого такого признака компания должна оценить возмещаемую стоимость актива.

Возмещаемая стоимость - это наибольшее из двух значений: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу  и ценности использования актива.

Справедливая  стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, за вычетом затрат на реализацию.

Ценность использования - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые предлагается получить от актива. Расчет ценности использования включает:

• оценку будущего притока и оттока денежных средств в связи с дальнейшим использованием актива и в результате его выбытия в конце срока службы
• применение соответствующей ставки дисконта

В РСБУ такой  тест на обесценение не предусмотрен, соответственно, в случае учета объектов основных средств по первоначальной стоимости, стоимость основных средств по правилам РСБУ может существенно отличаться от МСФО.

Таким образом, при формировании учетной политики бухгалтеру необходимо учесть все вышеизложенные различия правил РСБУ и МСФО и возможности  их сближения и, исходя из этого, разработать  и утвердить положения об учетной политике.