Учет ВЭД

     Комиссионер от своего имени заключает сделки с третьими лицами, при этом именно он приобретает права и обязанности  по сделке, совершенной с третьим  лицом, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим  лицом в непосредственные отношения  по ее исполнению. Таким образом, все  документы по сделке (договора купли-продажи, счета-фактуры и так далее) оформляются  на комиссионера, при этом он не обязан указывать, что он действует по указанию комитента.

     Комиссионер становится обязанным по сделкам, заключенным  с третьими лицами, однако он не несет  ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда  комиссионер не проявил необходимой  осмотрительности при выборе этого  лица, либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

     Допустим, комиссионер заключил договор купли-продажи  с покупателем, и покупатель срывает  сроки оплаты товара. В данной ситуации необходимо руководствоваться пунктом 2 статьи 993 ГК РФ. Согласно данному пункту в случае неисполнения третьим лицом  сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом клиенту, собрать необходимые  доказательства, а также по требованию комитента передать ему права  по такой сделке с соблюдением  правил об уступке требования.

     Договор, который заключают между собой  комитент и комиссионер, направлен  на предоставление комиссионером только одного вида услуг - совершение сделок купли-продажи от своего имени, но за счет комитента. Иначе говоря, договор  комиссии не предполагает выполнение комиссионером каких-либо других возмездных услуг.

     Если  договором комиссии предусмотрено, что комиссионер оказывает какие-то дополнительные услуги собственными силами, то такой договор нужно понимать как смешанный договор.

     Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента  согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ. Комиссионер  от начала до конца исполнения своих  обязательств распоряжается товаром, но не будет его собственником. Право  собственности на товары в момент продажи переходит от комитента  к покупателю.

     В соответствии со статьей 1001 ГК РФ комиссионер  совершает сделки за счет комитента:

     «Статья 1001. Возмещение расходов на исполнение комиссионного поручения.

     Комитент  обязан помимо уплаты комиссионного  вознаграждения, а в соответствующих  случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного  поручения суммы.

     Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества  комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное».

     Это означает, что комитент обязан кроме  комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения  суммы (расходы на страхование товара, таможенные расходы и другие расходы). Возмещаемые комитентом расходы  учитываются комитентом, как средства в расчетах.

     Обратимся к главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). В соответствии с  подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при  определении налоговой базы не учитываются  доходы в виде имущества (включая  денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному  в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом  и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие  затраты не подлежат включению в  состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится  комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

     Иначе говоря, из указанной нормы закона следует, что суммы возмещаемых  посреднику расходов учитываются в  целях налогообложения прибыли  в том же порядке, что и суммы  причитающегося ему вознаграждения, то есть включаются в состав доходов  от реализации.

     Затраты, связанные с хозяйственной деятельностью  комиссионера, не подлежат возмещению, они учитываются комиссионером  в составе расходов по обычным  видам деятельности.

     По  договору комиссии комиссионер оказывает  услуги комитенту за вознаграждение.

     Согласно  пункту 1 статьи 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер  принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных  в договоре комиссии.

     Размер  комиссионного вознаграждения может  быть установлен в виде:

     1.   фиксированной суммы, которая  не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;

     2.   в виде разницы между назначенной  комитентом ценой и более выгодной  ценой, по которой комиссионер  совершит сделку;

     3.   в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;

     4.   каким либо иным способом, согласованным  сторонами.

     Согласно  пункту 1 статьи 423 ГК РФ договор комиссии является, безусловно, возмездным.

     Если  договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от комитента, комиссионер сохраняет за собой  право на комиссионное вознаграждение.

     Договора  комиссии, заключаемые между хозяйствующими субъектами, это, как правило, договора двух видов, в соответствии с которыми комитент передает право комиссионеру распоряжаться своим имуществом.

     Первый  вид договоров - договора комиссии на продажу имущества. При заключении такого договора комитент поручает комиссионеру продать свое имущество на оговоренных  условиях за определенное вознаграждение.

     Вторым  видом договоров является договор  комиссии на приобретение имущества. В  этом случае комиссионер обязуется  за вознаграждение приобрести имущество  для комитента на оговоренных  условиях.

     Исходя  из этого посредник (комиссионер) выступает  стороной как минимум в двух обязательствах:

     §   в качестве комиссионера по договору комиссии, то есть осуществляет предпринимательскую  деятельность, связанную с извлечением  доходов от посреднических операций (получение комиссионного вознаграждения);

     §   в качестве продавца или покупателя по договорам купли-продажи или  стороны в другом договоре (в зависимости  от вида совершаемой сделки).

     В зависимости от того, как составлен  договор между участниками сделки, расчеты по нему могут осуществляться двумя способами:

     §   с участием посредника в расчетах. При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты  только с комиссионером, который, в  свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным  с ними договорам, то есть в кассу  комиссионера поступают денежные средства, как принадлежащие комитенту (оплата за товары), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение;

     §   без участия посредника в расчетах. При исполнении договора комиссии без  участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или  поставщиками товара по сделкам, которые  для него заключил комиссионер. При  этом в кассу комиссионера поступают  только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии.

     В зависимости от того, принимает посредник  участие в расчетах или нет, различаются  формы расчета между комитентом и комиссионером. В первом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих  к нему сумм, предназначенных для  комитента. Это право закреплено статьей 997 Гражданского кодекса Российской Федерации:

     «Статья 997. Удовлетворение требований комиссионера из причитающихся комитенту сумм

     Комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 настоящего Кодекса удержать причитающиеся  ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Однако кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности  удовлетворения их требований преимуществом  перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм».

     «Статья 410. Прекращение обязательства зачетом

     Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного  требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен  моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны».

     Таким образом, в момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар комиссионер  получает право удержать причитающуюся  ему сумму комиссионного вознаграждения (и возмещаемые расходы). Однако чтобы  реализовать это право, комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств  комитенту. При этом указание на зачет  взаимных требований может содержаться  в платежном поручении, где комиссионер  указывает, что оплата произведена  по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного  вознаграждения.

     Если  договором комиссии не предусмотрен срок, в течение которого комиссионер  должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей, в этом случае комиссионер должен сделать это непосредственно  после получения на свой расчетный  счет оплаты за товар, поставленный по договору комиссии.

     При исполнении договора комиссии без участия  комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

     После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер согласно статье 999 ГК РФ должен представить комитенту отчет  и передать ему все полученное по договору комиссии:

     «Статья 999. Отчет комиссионера

     По  исполнении поручения комиссионер  обязан представить комитенту отчет  и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий  возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение  тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет  при отсутствии иного соглашения считается принятым».

     На  сегодняшний день форма отчета комиссионера ни гражданским, ни каким-либо иным законодательством  не установлена, поэтому комиссионер  может составлять такой отчет  в произвольной форме. При разработке документа необходимо учитывать  требование пункта 13 Положения №34н, а также статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском  учете» (далее Закон №129-ФЗ), которые  устанавливают определенные требования к составлению документа. В частности  первичный учетный документ будет  принят к учету только в том  случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты

     -  наименование документа;

     - дату составления документа;

     -  наименование организации, от имени которой составлен документ;

     -   содержание хозяйственной операции;

     -   измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

     -   наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

     -   личные подписи указанных лиц.

     Отчет комиссионера должен содержать следующие  сведения: 

     1.   количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара, с выделением соответствующих  сумм НДС (к отчету должны  быть приложены копии договоров,  накладных, актов приема –  передачи и тому подобное);