Уставный капитал

Но все эти вопросы  вполне решаемы на уровне учредителей  фирмы. Гораздо значительнее проблема уплаты НДФЛ с суммы увеличения доли учредителей за счет нераспределенной прибыли.

По этому вопросу имеются  две совершенно противоположных  точки зрения. Давайте разбираться.

Первая точка зрения, невыгодная налогоплательщикам, поддерживается не только сотрудниками Минфина России, но и большим количеством специалистов. Заключается она в следующем.

Согласно статье 209 НК РФ, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ, при  определении налоговой базы учитываются  все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в  натуральной формах, или право  на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Доходы, полученные от общества его учредителями в виде разницы  между новой и первоначальной номинальной стоимостью имущественной  доли в уставном капитале не подлежат обложению НДФЛ только в одном  случае - если увеличение номинальной  стоимости доли учредителей осуществляется в результате переоценки основных средств  общества. Для этого в НК РФ есть специальный пункт 19 статьи 217.

А если увеличение доли произошло  вследствие распределения прибыли  общества, то для освобождения таких  доходов от НДФЛ оснований нет. Как  считают специалисты, придерживающиеся именно такой точки зрения, налогоплательщику  следует руководствоваться подпунктом 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ, то есть отнести  увеличение номинальной стоимости  к "иным доходам, полученным налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации."

Не теряются налоговики и  примкнувшие к ним учетные  работники и в определении  даты получения дохода. В соответствии с пунктом 3 статьи 225 НК РФ общая  сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно  ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится  к соответствующему налоговому периоду. Получается, что обязанность налогоплательщика  уплатить налог связывается с  фактом получения дохода. При этом не важно - получен ли доход реально  или у налогоплательщика только появилось право на распоряжение им.

Таким образом, в рассматриваемом  случае дата получения дохода - это  дата принятия решения об увеличении уставного капитала общества и, соответственно, номинальной стоимости долей  каждого участника.

Ну что? Кажется, вполне логично? Давайте теперь посмотрим на доводы оппонентов.

Они опираются не только на цитаты из главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, но оперируют  определениями по всему объему НК РФ, а также ГК РФ и Закона N 14-ФЗ.

Действительно, говорят они, объектом обложения НДФЛ является полученный налогоплательщиком доход. Но что такое  доход? Его определение дано в  статье 41 НК РФ - это экономическая  выгода в денежной или натуральной  форме. А что происходит при увеличении уставного капитала?

Как гласит пункт 1 статьи 87 ГК РФ, общество с ограниченной ответственностью - это коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на доли, размеры которых определены в  учредительных документах. Общество является самостоятельным юридическим  лицом и имеет имущество на праве собственности. При этом, обратите внимание, имущество фирмы обособлено от имущества его учредителей.

Таким образом, учредитель не имеет права собственности на имущество созданного им общества. Он имеет по отношению к нему обязательственные  права, удостоверяемые долей, как указано  в пункте 2 статьи 48 ГК РФ. Эти права  заключаются в следующем:

право на получение чистой прибыли пропорционально доле учредителя;

право на получение действительной стоимости доли (в денежной или  натуральной форме) в случае выхода или исключения учредителя из общества;

право на часть имущества  общества после его ликвидации;

право на участие в управлении обществом, на получение информации о его деятельности и т.п.

Нетрудно убедиться, что  первые 3 группы прав относятся к  имущественным правам. При фактической  реализации какого-либо из этих прав владелец доли получает доход, например, дивиденды, действительную стоимость доли деньгами или имуществом. Вот в этом случае имущество общества действительно  переходит в собственность его  участника. Других таких случаев  в законодательстве нет.

Учредители общества с  ограниченной ответственностью имеют  право увеличить уставный капитал  фирмы за счет ее нераспределенной прибыли. Однако ведь и распределенная таким путем прибыль не поступает  непосредственно участникам, она  фактически остается в собственности  общества. Увеличивается лишь номинальная  стоимость долей учредителей. Другими  словами - потенциальная возможность  получения ими прибыли.

Этот потенциал будет  фактически реализован только тогда, когда  владельцы долей реализуют какое-либо из своих имущественных прав, предоставляемых  им их долей в уставном капитале. Да, вот именно тогда такой доход  уже будет облагаться НДФЛ. А вот  само по себе увеличение уставного  капитала за счет нераспределенной прибыли  общества не влечет возникновения дохода у его учредителей.

Кроме того, неправомерно приравнивать увеличение номинальных долей учредителей  за счет нераспределенной прибыли и  к доходу в натуральной форме. Ведь что такое доля в уставном капитале? Это комплексное имущественное  право участника, а также некоторые  связанные с ним неимущественные  права. А в статье 211 НК РФ натуральная  форма получения дохода определена как получение товаров, работ, услуг  или иного имущества. Так вот, в налоговом законодательстве, благодаря  пункту 2 статьи 38 НК РФ, в понятие "имущество" "имущественные права" не входят. Поэтому приращение доли учредителя и нельзя определить как получение  им натурального дохода.

Само по себе увеличение номинального размера доли не ведет  к принятию решения о распределении  прибыли и ее выплате. А без  этого у учредителя общества не возникает  фактического дохода, а значит, не будет  и объекта обложения НДФЛ.

Как ни странно, но подтверждение  подобной позиции можно найти  в письме Минфина России от 8 января 2004 года N 04-04-06/5. Хотя оно и является ответом на частный запрос, но этот ответ дан в общих чертах, а  потому применим и для других подобных ситуаций. Там было сказано следующее.

"Разница между новой  и первоначальной стоимостью  долей участников общества с  ограниченной ответственностью, образовавшаяся  в связи с увеличением уставного  капитала за счет нераспределенной  прибыли, является доходом участников  общества, подлежащим налогообложению.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 223 Кодекса дата фактического получения дохода в  денежной форме определяется как  день выплаты дохода.

В случае если выплата дохода осуществляется только после реализации (продажи) доли участника общества, уплата налога производится в установленные  сроки за соответствующий налоговый  период, к которому относится фактическая  дата получения вышеуказанного дохода". Вот так-то!

С другой стороны, при ответе на такой же частный запрос тем  же Минфином России в письме от 30 сентября 2004 года N 03-05-01-04/29 была горячо поддержана первая точка зрения на данный вопрос.

Там согласились, что "изменение  размера уставного капитала общества с ограниченной ответственностью само по себе не является объектом налогообложения  по налогу на доходы физических лиц". Однако "разница между новой  и первоначальной номинальной стоимостью долей участников общества с ограниченной ответственностью, образовавшаяся в  связи с увеличением уставного  капитала общества с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, полученным в натуральной форме, подлежащим налогообложению".

И первое, и второе письмо подписаны заместителями директора  одного и того же Департамента Минфина  России. По-видимому, и в среде  чиновников единодушия не наблюдается.

Так что же делать? Что  будет, если не спорить с ними в  суде, а согласиться с их требованием?

Тогда на основании подпунктов 1 и 3 статьи 226 НК РФ общество будет являться налоговым агентом по НДФЛ. Поэтому  оно обязано исчислить, удержать у налогоплательщиков и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.

Хорошо, если учредители являются к тому же и работниками фирмы. Тогда сумму налога можно удержать из начисленной им заработной платы  при ее фактической выплате. При  этом на основании пункта 4 статьи 226 НК РФ, удерживаемая сумма НДФЛ не может  превышать 50% суммы выплаты. Удержание  НДФЛ с заработной платы работников отражается проводкой:

Дебет 70 Кредит 68 "Расчеты  по НДФЛ".

Хуже обстоит дело, если учредители в обществе не работают и никаких денег от него не получают. Так как фирма удержать НДФЛ не в состоянии, то каждый учредитель должен исчислить и уплатить налог самостоятельно на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ. При этом общество в течение  месяца с момента увеличения номинальной доли учредителя должно сообщить в налоговую инспекцию о том, что не имеет возможности удержать с гражданина НДФЛ. Это требование пункта 5 статьи 226 НК РФ. Кроме того, по окончании года фирме надо подать в налоговую инспекцию форму N 2-НДФЛ с соответствующими сведениями на основании пункта 2 статьи 230 НК РФ. Эти сведения подаются не позднее 1 апреля года, следующего за годом увеличения номинального размера доли учредителя.

Обратите внимание!

Уплата НДФЛ за счет средств  налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в  них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход  налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные  с уплатой налога за физических лиц. Это условие НК РФ - оно прописано  в пункте 9 статьи 226 НК РФ.