Совершенствование методологии бухгалтерского учета

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДОЛОГИИ  БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

 

 

 

Ю.А. Бабаев,

доктор экономических  наук,

профессор кафедры бухгалтерского учета

и анализа хозяйственной  деятельности

Всероссийского заочного финансово-экономического института

 

 

 

А.М. Петров,

кандидат экономических  наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета

и анализа хозяйственной  деятельности

Всероссийского заочного финансово-экономического института

 

 

    Концепция развития  бухгалтерского учета и отчетности  на среднесрочную перспективу<*> предусматривает перевод бухгалтерского  учета и отчетности в РФ  на международные стандарты финансовой  отчетности. В рамках этого документа  на базе международных стандартов  были подготовлены новые положения  по бухгалтерскому учету, а  также изменения и дополнения  к уже существующим ПБУ.

   

 

 

    <*> Приказ Минфина  России от 01.04.2004 № 180.

 

    Изменения и дополнения к Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, внесены приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н и вступили в силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г. Основными проблемами учета основных средств являются своевременное признание активов, определение их первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации.

    В соответствии  с МСФО основное средство признается  по фактической стоимости в  статье актива, если оно соответствует  критериям определения и признания  активов (МСФО 16 "Основные средства").

    Стандарт 16 не  применим в отношении:

    а) основных  средств, классифицированных в  качестве предназначенных для  продажи в соответствии с IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные  для продажи, и прекращенная  деятельность";

    b) биологических  активов;

    с) прав на  разработку минеральных ресурсов, исследование и добычу полезных  ископаемых, нефти, природного газа  и аналогичных ресурсов, не подлежащих  самовосстановлению.

    Однако Стандарт 16 применим к основным средствам,  используемых в целях развития  и поддержания активов, описанных  в пп. "b" и "с", но не являющихся этими активами.

    Стандарт 16 оперирует  следующими терминами. Основные  средства - это материальные активы, которые:

    а) предназначены  для использования в производстве  или поставки товаров или услуг,  для сдачи в аренду другим  лицам или для других административных  целей; и

    b) планируются  быть использованными больше  одного периода.

    Амортизируемая  стоимость - первоначальная стоимость  актива или другая стоимость,  отраженная вместо первоначальной  стоимости, минус ликвидационная  стоимость.

    Срок полезной  службы - это:

a) период времени, в течение которого предприятие планирует использовать актив; или

b) количество единиц производства или аналогичных единиц, которые предприятие планирует получить от актива.

    Ликвидационная  стоимость - расчетная стоимость,  которую планирует получить предприятие  за актив в конце срока его  эксплуатации за вычетом ожидаемых  затрат на выбытие по состоянию  на текущий момент.

    Справедливая  стоимость - сумма, на которую  может быть обменен актив в  ходе операции между независимыми  осведомленными участниками.

    Убыток от обесценения  - сумма, на которую балансовая  стоимость актива превышает возмещаемую  сумму.

    Балансовая стоимость  - стоимость, по которой признается  актив в балансе после вычета  накопленной амортизации и накопленного  убытка от обесценения.

    Возмещаемая сумма  - большее из двух значений: чистой  цены продажи актива и ценности  его в использовании.

    Состав основных  средств. Согласно п. 6 МСФО 16 "Основные  средства" к основным средствам  относятся материальные активы, которые используются компанией:

 

- для производства или поставки товаров и услуг;

- для сдачи в аренду другим компаниям;

- для административных целей.

    В отличие от  международных стандартов в российском  бухгалтерском учете в состав  основных средств ранее включались  только те активы, которые использовались  в производстве продукции, при  выполнении работ или оказании  услуг либо для управленческих  нужд.

    Объекты, которые  организация приобретала для  сдачи в аренду или для передачи  в лизинг, к основным средствам  не относились. Правда, на эти  активы распространялись все  положения ПБУ 6/01, в том числе  порядок формирования первоначальной  стоимости и правила начисления  амортизации.

    Согласно действующей  редакции ПБУ 6/01 активы, которые  предназначены для предоставления  организацией за плату во временное  владение и пользование или  во временное пользование, теперь  включаются в состав основных  средств.

    Первоначальная  стоимость таких активов учитывается  на счете 03 "Доходные вложения  в материальные ценности", а  сумма начисленной амортизации  - на отдельном субсчете к счету  02 "Амортизация основных средств".

    С точки зрения  налогообложения изменения в  составе основных средств ведут  к увеличению налогового бремени,  так как объектом обложения  налогом на имущество является  движимое и недвижимое имущество,  которое учитывается на балансе  в качестве объектов основных  средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).

    Раньше объектами  основных средств считались только те активы, которые учитывались на счете 01 "Основные средства", а объекты, предназначенные для сдачи в аренду или передачи по договору лизинга, не учитывались в составе основных средств и не облагались налогом на имущество (письмо Минфина России от 31.08.2004 № 03-06-01-04/16).

    Теперь же организации-арендодатели  и организации-лизингодатели должны  включать в налоговую базу  по этому налогу среднегодовую  стоимость объектов, учтенных на  счете 03.

    Для того чтобы  включить актив в состав основных  средств, нужно одновременно выполнить  четыре условия:

 

1) объект должен использоваться для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное пользование или временное владение и пользование;

2) срок полезного использования объекта должен превышать 12 мес;

3) организация не планирует последующую перепродажу этого объекта;

4) объект должен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

    Рассмотрим, что  же является будущими экономическими  выгодами с точки зрения международных  стандартов.

    1. Понятие "экономические  выгоды" не следует ассоциировать  непосредственно с получением  от объекта денежных средств  или других активов в качестве  дохода. Экономические выгоды могут  быть получены от объекта и  косвенно, т.е. не в виде прямого  дохода, а в виде условий для  более выгодной или экономной  работы других активов или  всего предприятия в целом.

 

 

Пример 1

    Компания построила  новые очистные сооружения и  склад для хранения опасных  химикатов. На первый взгляд  данные объекты сами по себе  не приносят доход (экономическую  выгоду), так как не создают  продукт или услугу для стороннего  потребления. Однако данные объекты  следует признать в качестве  активов (основных средств), так  как без них не могут работать  другие активы компании. Таким  образом, косвенную экономическую  выгоду в данном случае можно  трактовать как экономию от  выплаты штрафов за загрязнение  окружающей среды и поддержание  безопасного производственного  цикла, что является необходимой  составной частью деятельности  всей компании.

 

    Если объект  не будет приносить экономические  выгоды ни прямо, ни косвенно, то условия признания его в  учете не соблюдаются. Следовательно,  все связанные с данным объектом  расходы списываются на финансовый  результат как расходы текущего  периода.

    2. Необходимо обратить  внимание на формулировку "вероятность  получения будущих выгод", т.  е. главным в условии является  не то, что объект приносит  выгоду сегодня, а то, что он  может принести выгоду когда-либо  в будущем. Исходя из этого под действие МСФО 16 подпадают:

 

- приобретенное оборудование, не введенное в эксплуатацию (аналог российского счета 07 "Оборудование к установке");

- объекты, не завершенные строительством или производством (осуществляемые хозяйственным или подрядным способом), для последующего внутреннего использования в качестве основных средств (аналог российского счета 08 "Вложения во внеоборотные активы").

    Учет основных  средств. Ранее основные средства, стоимость которых не превышала  установленный лимит, а также  книги, брошюры и прочие издания  можно было списывать на затраты  в момент передачи в эксплуатацию. Иными словами, сначала на счете  08 "Вложения во внеоборотные активы" собирались все затраты, связанные с приобретением основного средства. Затем первоначальная стоимость объекта списывалась в дебет счета 01, а в момент передачи основного средства в эксплуатацию его первоначальная стоимость включалась в состав текущих затрат.

    В настоящее  время активы, стоимость которых  не превышает 20 000 руб. за единицу,  могут отражаться в бухгалтерском  учете и отчетности в составе  материально-производственных запасов  (п. 5 ПБУ 6/01).

    Поскольку объекты  основных средств не предназначены  для дальнейшей перепродажи, учитывать  их на счете 41 "Товары" нельзя. Следовательно, единственно возможный  вариант учета малоценных объектов  в составе МПЗ - это отражение  на счете 10 "Материалы".

    Таким образом,  объекты основных средств учитываются  на трех счетах: