До 1 января 2010 г. перечисленный  продавцу валютный аванс покупатель-импортер для целей налогообложения прибыли  должен был регулярно переоценивать на последнее число каждого отчетного периода (месяца или квартала), пока обязательство не будет погашено, и на дату погашения обязательства (т.е. на дату, когда импортный товар переходил в собственность покупателя и аванс засчитывался в счет оплаты по договору) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). В результате такой переоценки в налоговом учете возникали курсовые разницы, которые учитывались при налогообложении как внереализационные доходы или расходы. Такой порядок учета курсовой разницы был предусмотрен п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. А поскольку в бухгалтерском учете такой курсовой разницы не возникало, то по правилам ПБУ 18/02 надо было отразить постоянные разницы и постоянные налоговые активы или постоянные налоговые обязательства. С 1 января 2010 г. организации освобождены от обязанности переоценивать в налоговом учете выданные или полученные авансы в иностранной валюте на конец каждого отчетного (налогового) периода, что сблизило налоговый и бухгалтерский учет валютных авансов.

         Если организация  оплачивает импортный товар уже  после его получения, то и в  бухгалтерском, и в налоговом учете его стоимость будет пересчитана в рубли по официальному курсу Банка России на момент перехода права собственности (пп. 9, 10 ПБУ 3/2006, п. 10 ст. 272 НК РФ).

         В бухгалтерском  учете фактическая себестоимость  товара включает в себя практически все затраты, связанные с его приобретением, включая таможенные пошлины и оплату услуг посредников. Не включается в себестоимость товара лишь НДС, который организация может принять к вычету. Затраты на доставку товаров можно либо включить в себестоимость импортного товара, либо учитывать на счете 44 “Расходы на продажу”. Выбранный вариант учета транспортных расходов должен быть закреплен в учетной политике. Если решено отражать их обособленно от стоимости товаров, то в учетной политике следует еще закрепить принцип, по которому они списываются со счета 44. Транспортные расходы можно списывать полностью или частично (например, как и в налоговом учете, по методу среднего процента).

         В налоговом учете  помимо контрактной стоимости учитываются другие расходы, связанные с приобретением импортных товаров. Перечень таких расходов должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

         Если учитывается  только контрактная стоимость товаров, то расходы на доставку импортного товара от продавца необходимо учитывать как прямые и списывать на текущие расходы пропорционально стоимости проданных товаров по методу среднего процента, а остальные расходы, связанные с приобретением импортных товаров, можно учитывать как косвенные.

         Для сближения бухгалтерского и налогового учета лучше выбирать одинаковый перечень расходов, которые учитываются при определении стоимости приобретения товара и в том и другом учете.

         Стоимость импортных  товаров, учитываемых на счете 41 “Товары”, можно отражать либо с применением счета 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей”, либо без него.

         Если отразить стоимость  импортных товаров на момент перехода права собственности сразу на счете 41, то в случае опоздания документов, подтверждающих “сопутствующие” расходы, их уже нельзя будет учесть при формировании стоимости товаров (п. 12 ПБУ 5/01).

         Счет 15, как правило, используется, когда фактическая  себестоимость формируется с  учетом всех затрат. Сначала на счете 15 собираются все расходы по конкретной партии товаров (Дебет 15, Кредит 60, 76). После того, как право собственности на товар перейдет к покупателю, этот товар пройдет таможенную очистку и поступит в организацию, его стоимость будет отражена на счете 41 (Дебет 41, Кредит 15).

         Применяемый в организации  метод определения первоначальной стоимости товаров должен быть закреплен  в учетной политике для целей  бухгалтерского учета. Учетная политика организации-импортера должна содержать как можно более подробное описание применяемых способов оценки импортируемых ценностей. Если организация изменит метод учета, то она обязана будет произвести “ретроспективное отражение” последствий изменений в учетной политике, т.е. отразить пересчитанные показатели за максимально возможный период, до тех пор, пока имеются необходимые данные (п. 15 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации”, утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. № 106н (ред. от 11.03.09 г.). На практике это означает, что максимальная продолжительность периода ограничивается пятью годами (ст. 17 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”).

         Порядок исчисления и уплаты НДС, который взимается  при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, регулируется одновременно НК РФ и Таможенным кодексом Российской Федерации.

         В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров (в том числе основных средств) на таможенную территорию Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости товара и таможенной пошлины (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). Налоговая ставка равна 18 или 10%.

         Приобретенное импортное  основное средство принимается на учет по первоначальной стоимости, равной цене, уплаченной поставщику, а также уплаченным при ввозе таможенным пошлине  и таможенному сбору за таможенное оформление (п. 7, абз. 3, 7 п. 8 ПБУ 6/01 “Учет основных средств”). Затраты на приобретение основного средства, формирующие его первоначальную стоимость, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет 4 “Приобретение объектов основных средств” в корреспонденции со счетами учета расчетов.

         Для целей налогового учета:

• импортное основное средство признается амортизируемым имуществом, стоимость которого определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ;
• стоимость основного средства, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату перехода права собственности на это основное средство к покупателю-импортеру (п. 10 ст. 272 НК РФ).

         НДС, уплаченный при  импорте товаров, организация может  принять к вычету при одновременном  выполнении следующих условий:

• товары (основные средства) приобретены для операций, облагаемых НДС, приняты к бухгалтерскому учету и есть ГТД и документы, подтверждающие уплату НДС.

         Если НДС был  перечислен таможенному органу авансовым  платежом (обезличенно), то подтвердить  уплату НДС по конкретной импортной  сделке можно, получив от таможенного  органа один из следующих документов:

• либо отметку на оборотной стороне платежных поручений на перечисление авансов с указанием номера ГТД и суммы израсходованных авансовых платежей (такая отметка должна быть заверена личной номерной печатью и подписью работника таможни);
• либо отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей (отчет таможня должна выдать импортеру не позднее 30 дней со дня получения запроса);
• либо письменное подтверждение уплаты таможенных пошлин и налогов.

         Если организация пользуется услугами таможенного брокера, перечисляющего все таможенные платежи, включая НДС, то к экземпляру ГТД, который организация хранит в журнале учета полученных счетов-фактур, необходимо приложить копии документов, подтверждающих уплату налога посредником (брокером), и копии платежных поручений на возмещение брокеру расходов по уплате НДС.

         Вычет НДС возможен даже в том случае, когда организация  еще не полностью оплатила либо вообще не оплатила импортные товары.

         Рассмотрим изложенное на примере.

         Пример.

         Организация-импортер приобрела в 2010 г. партию товара по импортному контракту, предусматривающему 100%-ную  предоплату.

         По условиям контракта  право собственности на товар  переходит к организации в  момент оформления грузовой таможенной декларации. Таможенная стоимость партии товара составляет 100000 евро и соответствует контрактной стоимости.

         Курс евро (условно) равен:

• на дату предоплаты – 46,49 руб./евро;
• на дату оформления грузовой таможенной декларации – 44,16 руб./евро.

         Таможенная стоимость  товара составляет 4 416 000 руб. (100 000 евро х 44,16 руб./евро).

         Ввозная таможенная пошлина равна (15% от таможенной стоимости  товара) 662 400 руб. (4 416 000 х 15%), сбор за таможенное оформление – 7500 руб.

         Импортный НДС, рассчитанный по ставке 18% с таможенной стоимости товара и таможенной пошлины, составляет 914 112 руб. (4 416 000 руб. + 662 400 руб.) х 18%).

         За временное хранение товара на складе временного хранения (СВХ) уплачено 35 000 руб.

         Учетной политикой  для целей бухгалтерского учета  и для целей налогообложения предусмотрено, что ввозная таможенная пошлина и таможенный сбор учитываются в стоимости приобретения товара. Стоимость товаров в бухгалтерском учете формируется на счете 41 без применения счета 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей”.

         В бухгалтерском  учете операции по импорту товара отражены следующим образом:

• на дату перечисления предоплаты продавцу:
• Дебет 60, субсчет “Авансы выданные”, Кредит 52 – 4 649 000 руб. (100 000 x 46,49 руб./евро) – перечислена предоплата в счет предстоящей поставки товаров.

         В дальнейшем контрактная  стоимость товара в бухгалтерском  учете не пересчитывается, а в  налоговом учете валютная предоплата не переоценивается;

• на дату перехода права собственности (на дату оформления грузовой таможенной декларации):
• Дебет 41, Кредит 60, субсчет “Расчеты по импортным товарам” – 5 353 900 руб. (4 649 000 руб. (контрактная стоимость импортного товара по цене на дату перечисления предоплаты) + 669 900 руб. (таможенная пошлина и таможенный сбор) + 35 000 руб. (плата за временное хранение) – импортный товар принят на учет;
• Дебет 19, Кредит 68, субсчет “Расчеты по НДС” – 914 112 руб. – отражен НДС;
• Дебет 60, субсчет “Расчеты по импортным товарам”, Кредит 60, субсчет “Авансы выданные” – 4 649 000 руб. – зачтена уплаченная продавцу предоплата в счет поставки импортных товаров;
• Дебет 68, субсчет “Расчеты по НДС”, Кредит 19 – 914 112 руб. – принят к вычету НДС.

         В налоговом учете  стоимость импортных товаров  определяется по курсу на дату перехода права собственности: она равна 4 416 000 руб. (100 000 евро x 44,16 руб./евро). После таможенной очистки товара стоимость его приобретения (с учетом дополнительных расходов) в налоговом учете составила 5120 900 руб. (4 416 000 руб. + 669 900 руб. + 35 000 руб.).

         Из-за наличия разницы между стоимостью импортных товаров в налоговом учете (5 120 900 руб.) и бухгалтерском учете (5 353 900 руб.) в соответствии с ПБУ 18/02 возникает постоянная разница в размере 233 000 руб. (5 120 900 руб. - 5 353 900 руб.). В бухгалтерском учете будет отражен постоянный налоговый актив 2010 г.: Дебет 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”, Кредит 99, субсчет “Постоянный налоговый актив” – 46 600 руб. (233 000 руб. х 20%). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Список  литературы:

1. Федеральный закон от 10.12.2003  №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».
2. Инструкция ЦБР от 15.06.2004   №117-И.
3. ст. 123 Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 №61-ФЗ
4. Финансовая газета №10, 2010 год.
5. Диск 1С ИТС «Ноябрь 2010».