Сравнительный анализ международного стандарта МСФО 2 «Запасы» и российского ПБУ 5 /01

В Стандарте указано, что  описанные выше требования по оценке запасов не распространяются на сельскохозяйственную продукцию, продукцию лесного хозяйства  и полезные ископаемые, если эти  ресурсы оцениваются производителями  по чистой цене продажи за минусом  сбытовых расходов согласно учетной  политике, применимой в соответствующей  отрасли. Аналогично товарные брокеры, оценивающие свои товары по справедливой стоимости за минусом затрат на продажу, не применяют требования МСФО (IAS) 2 по оценке запасов.

Состав запасов, подпадающих  под действие Стандарта, обширен  и включает как покупные сырье, материалы, товары, так и производимые организацией. При этом следует учитывать взаимозависимость  оценки разных по типу запасов. Например, уценка сырья может влиять на стоимость незавершенки и готовой продукции. Поэтому вопрос оценки запасов нуждается в серьезном анализе организацией.

В чем состоят отличия  требований отечественных правил учета  запасов и МСФО?

Состав затрат, включаемых в себестоимость запасов, согласно действующему ПБУ 5/01 в целом идентичен.

В ПБУ 5/01 не указано на возможность применения иных оценок к запасам помимо фактической стоимости. Однако Методические указания по учету МПЗ расширили правила измерения стоимости запасов до возможности применения оценки по учетной стоимости, в частности при учете готовой продукции (это метод нормативной стоимости или договорной стоимости). Там же говорится о том, что торговые организации вправе применять к своим товарам оценку по ценам продаж.

Несоответствие в оценке запасов может состоять в том, что по правилам РСБУ учет тары и  неотфактурованных поставок должен осуществляться по учетным ценам. Тот  же метод допускается и в отношении  готовой продукции.

Ощутимые различия наблюдаются  также в подходе к учету  в торговых организациях: согласно п. 13 ПБУ 5/01 организации торговли имеют право относить затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, непосредственно в состав расходов на продажу. В соответствии с МСФО данные затраты формируют стоимость запасов.

В ситуации рассрочки платежа  при приобретении запасов в их первоначальную стоимость согласно правилам РСБУ включается фактическая  цена сделки без выделения из нее  финансовой составляющей. В МСФО выделяются проценты за кредитование сделки.

Указанные несоответствия могут  привести к существенному расхождению  российской отчетности торговых компаний от подготовленной по правилам МСФО.

 

2.2.2. Оценка по чистой цене продаж

 

В описываемом Стандарте  МСФО не делается разграничение между  первоначальной и последующей оценкой  запасов. Можно предположить, что  если в момент признания чистая цена актива, соответствующего определению  запасов, заведомо ниже, чем его себестоимость, актив необходимо принять к учету  по чистой цене продаж.

Как указано выше, запасы должны оцениваться по наименьшей из величин: себестоимости или чистой цене продаж, то есть возможной цене реализации запасов за вычетом расходов по их продаже. Таким образом, на каждую отчетную дату существенные статьи запасов организации должны быть проанализированы на предмет завышения их балансовой стоимости. Как правило, этот факт имеет место, когда возникли устаревание запасов, резкое снижение их продажной стоимости, порча.

Возможная чистая цена реализации определяется исходя из реальной цены, по которой данная компания имеет  возможность продать запасы в  текущих условиях, и исходя из фактического количества таких запасов (то есть данная цена может отличаться от рыночной (справедливой) стоимости).

Величина уценки запасов  до возможной чистой стоимости реализации, а также все потери запасов  должны признаваться в качестве расходов в период списания (потерь).

Следует отметить, что ранее  признанный убыток от уценки запасов  в следующих отчетных периодах может  быть восстановлен в соответствии с IAS 2 в связи с ростом возможной  цены реализации или изменением иных экономических условий. Возврат  убытка при этом должен быть ограничен  размерами его изначального списания по соответствующей аналитической  единице учета.

Российские правила учета (п. 12 ПБУ 5/01) устанавливают, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Корректировка в сторону уменьшения стоимости запасов предусмотрена только в отношении неликвидов путем формирования соответствующего резерва.

Поэтому в российской отчетности может возникать разница в  оценке отдельных запасов, потерявших частично потребительские свойства, до чистой стоимости продаж. Как  показывает аудиторская практика, и  в отношении неликвидов резервы  под снижение стоимости формируются  компаниями крайне редко. Поэтому при  переходе на МСФО также требуется  анализ на наличие и оценку неликвидных  запасов, не обещающих получение  экономических выгод.

 

2.3. Методы списания запасов в производство

 

При передаче запасов в  производство единица запасов должна оцениваться по одному из трех методов:

- по стоимости первых  приобретенных запасов (ФИФО);

- по средней себестоимости,  исходя из средней стоимости  остатков запасов на начало  года и стоимости приобретенных;

- индивидуальной оценки  по фактическим затратам.

Организации выбирают в учетной  политике наиболее приемлемый вариант  списания в зависимости от вида деятельности. Например, ФИФО удобен для торговых организаций, реализующих скоропортящиеся  товары. Метод индивидуальной оценки используется для невзаимозаменяемых запасов или специальных запасов, предназначенных для конкретных проектов. В рамках данного метода в себестоимость отдельных видов  продукции списываются специфические  статьи затрат или затраты в индивидуальном объеме.

Выбранные методы списания стоимости запасов могут быть различными для запасов, отличающихся по типу их использования.

Перечисленные методы списания запасов в производство полностью  согласуются с соответствующими требованиями отечественного ПБУ 5/01.

 

2.4. Определение себестоимости реализованной продукции,

остатков готовой  продукции и незавершенного производства

 

Вопрос оценки себестоимости  продаж МСФО (IAS) 2 специально не описан. Однако подход к оценке фактической  стоимости (себестоимости) проданных  товаров, готовой продукции, работ  и услуг формулируется исходя из общих положений Стандарта.

А именно по умолчанию запасы оцениваются по фактической стоимости. Даже если используется метод оценки по нормативной себестоимости, то должно выполняться требование о максимальном приближении такой оценки к фактической. Снижение стоимости запасов до чистой цены реализации отражается обособленно  как убыток от уценки активов. Следовательно, остатки товаров, незавершенного производства и готовой продукции также  должны оцениваться по фактической  стоимости (либо чистой стоимости продаж при наличии признаков снижения стоимости). А поскольку себестоимость  продаж представляет собой арифметическую разницу между суммой остатков товаров, продукции, незавершенного производства на начало периода и увеличения остатка  по этим запасам и остатками на конец периода, она также отражается по фактической себестоимости.

При использовании торговыми  организациями метода оценки товаров  по цене продаж себестоимость реализованных  товаров, так же как и остатка  на конец отчетного периода, определяется как цена продажи за минусом процента торговой маржи (например, среднего процента).

При формировании себестоимости  реализованных запасов следует  учитывать, что некоторые запасы могут относиться на себестоимость  других активов, например в случае использования  запасов в производстве основных средств. В этом случае запасы, учтенные в стоимости основного средства, будут признаны в качестве расхода в течение срока службы конкретного актива.

В РСБУ вопрос оценки запасов  решен по-иному. Действующие правила  бухгалтерского учета (ПБУ 5/01) требуют применять к оценке запасов на конец отчетного периода тот же метод, что и при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых по времени приобретений (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости).

Вопрос оценки незавершенного производства не регламентирован ПБУ 5/01, а также другими положениями (за исключением строительных организаций), в связи с чем каждая организация решает его самостоятельно на уровне своей учетной политики.

Это означает, что при  проведении трансформации российской отчетности компаний в отчетность по правилам МСФО возникает необходимость  подробного анализа состава себестоимости  запасов и применяемого порядка  оценки незавершенного производства.

 

В настоящее время в  Минфине России находится проект нового ПБУ по учету запасов. Этот документ более близок к требованиям  Международных стандартов, чем действующее ПБУ 5/01. Среди предложенных изменений: включение в сферу деятельности ПБУ 5/01 незавершенного производства; определение момента признания запасов как перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами; возможность капитализации обязательств по демонтажу в первоначальной стоимости запасов. В проекте много неясных вопросов, но большинство из них возможно решить по аналогии с правилами, заложенными МСФО (IAS) 2.