Роль и значение международного стандартного аудита

 

 

 

 

 

 

 

     

 

 

3. Что входит в компетенцию  аудитора в отношении мошенничества  клиента.

 

Обязательные требования в МСА 240 (пересмотренном) «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности» (вступает в действие с 15 декабря 2008 г., далее - новый МСА 240) в сравнении в требованиями ПСАД N 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».

Мошенничество наряду с ошибками рассматривается в действующей  версии МСА как один из основных источников искажений отчетности. В  качестве признака, разграничивающего  искажения из-за мошенничества и  из-за ошибки, рассматривается намеренный (в случае мошенничества) или ненамеренный (в случае ошибки) характер возникновения  этих искажений. В ПСАД N 13 вместо термина  «мошенничество» используется термин «недобросовестные действия». В ПСАД N 13 указывается, что» в отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер», т.е. смысл понятий «мошенничество» и «недобросовестные действия» с точки зрения природы искажений в финансовой отчетности одинаков и для МСА, и для ПСАД.

Как известно, одним из основополагающих требований аудита является необходимость  для аудитора руководствоваться  в ходе проверки профессиональной компетенцией, т.е. действовать, сознавая, что ему могут встретиться обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой отчетности, и источником этого искажения являются ошибки или мошенничество.

МСА требуют, чтобы аудитор  модифицировал соответствующим  образом свое заключение, т.е. внес в  него оговорки, в которых объясняется, например, характер искажений, содержащихся в финансовой отчетности, или отказался  от выполнения задания.

В новом МСА 240 устанавливаются  ответственность руководства организации  и лиц, наделенных руководящими полномочиями, за предотвращение и выявление мошенничества и ответственность аудитора за получение разумной уверенности в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, возникших в результате мошенничества или ошибки. В дальнейшем в аудиторское заключение включаются соответствующие описания объемов ответственности, как руководства, так и аудитора в отношении мошенничества.

Если аудитор выявил значимый риск, например риск существенного  искажения из-за мошенничества, то в  соответствии с п.51 МСА 330 «Аудиторские процедуры по оцененным рискам» (в ред. 2004 г), он обязан выполнить процедуры проверки по существу, разработанные специально в отношении данного риска. Если подход к аудиту значимого риска состоит в проведении только проверки по существу, она обязательно должна включать помимо аналитических процедур выполнение детальных тестов.Собственно специальные вопросы, связанные с рассмотрением рисков мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности, и составляют предмет нового МСА 240. Проведем анализ обязательных требований к аудитору в новом МСА 240 в сравнении с требованиями, содержащимися в ПСАД N 13 (табл.1). Уже основная цель аудитора в отношении мошенничества сформулирована в МСА и шире, и конкретнее, чем в ПСАД N 13.

Новый МСА 240 . Цели аудитора состоят в следующем: выявить и оценить риски существенных искажений в результате мошенничества 

- получить существенные  надлежащие аудиторские доказательства  в отношении оцененных рисков  существенных искажений в результате  мошенничества путем разработки  и применения надлежащих ответных процедур;

- надлежащим образом реагировать  на выявленное или подозреваемое  мошенничество.

Таким образом, выполняя требования нового МСА 240, аудитор в своей же компетенции обязан не только выявлять риски существенных искажений в результате мошенничества, но и разрабатывать аудиторские процедуры применительно к выявленным рискам, применять эти процедуры и в случае выявления мошенничества надлежащим образом на него реагировать.

 

4. Каким документом согласно МСА оформляются условия аудиторского задания

Условия договоренностей об аудите согласно МСА 210 устанавливаются в письме - обязательстве о проведении аудита. В данном документе подтверждаются: принятие аудитором задания, цель и масштаб аудита, обязательства аудитора перед клиентом, формы отчетов. Письмо -обязательство применимо как при аудите финансовой отчетности, так и для сопутствующих услуг. Письмо направляется клиенту до начала проведения аудита. В содержании этого документа обычно раскрываются следующие аспекты:

1. Цель аудита финансовой  отчетности.

2. Ответственность руководства клиента за составление и предоставление финансовой отчетности.

3. Объем аудита со ссылками  на нормативные положения.

4. Форма и способ сообщения  результатов аудита.

5. Предупреждение о наличии  риска необнаружения существенных и несущественных искажений из-за различных ограничений (тестовый характер аудита; ограничения, присущие системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля).

6. Требование свободного  доступа к информации, необходимой  для проведения аудита.

Аудитор может отразить в  письме:

• мероприятия, связанные с планированием аудита (основные элементы общего плана, сроки проведения работ, виды процедур);
• перечень ожидаемых от руководства письменных заявлений, сделанных в ходе аудита (о достоверности утверждений, приведенных в отчетности, о наличии связанных сторон и др.);
• предложение о подтверждении клиентом условий договоренности;
• перечень писем или отчетов, которые предполагается составить для клиента;
• основу для исчисления гонорара.

При необходимости в письме оговариваются:

• возможности привлечения других аудиторов и экспертов; внутренних аудиторов, других сотрудников клиента;
• координирование работы с предшествующим аудитором;
• ограничение ответственности аудитора там, где это возможно;
• дополнительные соглашения между аудитором и клиентом (например, одновременно с проверкой может быть достигнута договоренность об оказании согласованных услуг).

Если аудитор должен проверить  компанию, имеющую филиалы, дочерние общества и т.п., то в адрес руководства этих подразделений тоже может быть направлено письмо-обязательство. При принятии решения о составлении такого письма аудитор учитывает следующие обстоятельства:

- руководящий орган, назначающий аудитора подразделения;

- необходимость составления отдельного заключения по отчетности подразделения;

- наличие требований законодательства, определяющих специфику аудита подразделения;

- объем работы, выполненной другими аудиторами;

- размер доли материнской компании в уставном капитале подразделения и степень независимости руководства подразделения.

 

При повторных аудиторских  проверках новое письмо-обязательство составляется в следующих случаях:

- неправильное понимание клиентом цели и объема аудита;

- пересмотр или дополнение условий договоренности;

- изменение в составе руководящих органов субъекта или его собственников;

- значительные изменения характера и масштаба деятельности клиента;

- наличие специальных требований законодательства.

МСА 210 содержит рекомендации по согласованию условий договоренности с клиентом и составлению ответа в случае, если клиент просит изменить условия договоренности на понижающие уровень уверенности аудитора (например, клиент просит провести не аудит финансовой отчетности, как было установлено в письме-обязательстве, а ее обзор, при котором обеспечивается более низкий уровень уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений).

Причины возникновения просьбы  клиента к аудитору по поводу изменения  условий договоренности могут быть обоснованными и необоснованными. К обоснованным причинам относятся:

• изменение обстоятельств, влияющих на необходимость оказания услуги (например, потенциальный инвестор в течение периода аудиторской проверки пояснил клиенту аудитора, что он не требует подтверждения достоверности всей финансовой отчетности, а интересуется только реальностью данных отчета о прибылях и убытках);
• неправильное понимание клиентом характера услуги (так, в ряде случаев клиент под аудитом понимает проверку отдельного участка бухгалтерского учета, и это выясняется при проведении аудиторской проверки);
• ограничение объема договоренности, вызванное объективными обстоятельствами (к примеру, один из филиалов клиента превращен в самостоятельную организацию и передан другому собственнику, вследствие чего отпадает необходимость в проверке его информации, проводившейся согласно установленной несколько лет назад договоренности с аудитором).

Необоснованным считается  изменение условий договоренности по причине ограничения аудита из-за неточной, неполной и неудовлетворительной информации. Аудитор должен рассмотреть любые юридические последствия изменения условий аудита.

Действия аудитора в случае согласия с изменением условий договоренности:

- согласование новых условий (в том числе с помощью вновь составленного письма-обязательства);

- составление отчета в соответствии с пересмотренными условиями.

В отчет не включаются ссылки на первоначальную договоренность и на процедуры, выполненные в соответствии с нею. Исключением являются случаи изменения договоренности в сторону проведения согласованных процедур, в которых ссылка на проведенные процедуры представляет собой обычный элемент отчета. Если просьба клиента об изменении условий договоренности не имеет разумного обоснования, аудитор должен продолжать выполнение первоначальной договоренности. В случае невозможности продолжения работы аудитор должен отказаться от проведения аудита, а иногда доложить органам управления субъекта о причинах отказа от задания (при наличии такого условия в договоренности).

Необходимо отметить следующие особенности, касающиеся составления письма-обязательства при проведении аудита организаций государственного сектора:

- аудиторы организаций госсектора, как правило, назначаются, поэтому использование письма-обязательства не является в отношении данных клиентов общепринятой практикой, но, тем не менее, его применение может быть полезным для обеих сторон (для разъяснения характера договоренности или включения условий, не предусмотренных законодательством);

- при аудите предприятий госсектора аудитора могут попросить представить отчет непосредственно министру, законодательному органу или общественности, если руководство проверяемого лица пытается необоснованно изменить условия договоренности в сторону понижения уровня уверенности и тем самым ограничить объем аудита.

 

5. Что влияет на формирование, содержание и объём аудиторской  документацией в соответствии  с МСА 230 «Документирование»

Для установления стандартов и предоставления рекомендаций в  отношении ведения документации в процессе аудита финансовой отчетности предназначен международный стандарт аудита 230 «Документирование», в котором  содержится требование о необходимости  оформления аудитором сведений, являющихся важными с точки зрения формирования доказательств, подтверждающих аудиторское  мнение, а также доказательств  того, что аудит проводился в соответствии с М С А. Термин «документация» трактуется в МСА 230 как материалы (рабочие документы), составляемые аудиторами и для аудитора или получаемые и хранимые аудиторами в связи с проведением аудита.

В разделе «Форма и содержание рабочих документов» подчеркивается, что аудитор должен составлять рабочие  документы в достаточно подробной  форме, необходимой для обеспечения  общего понимания аудита. Указано, что  рабочие документы должны содержать  информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В то же время нецелесообразно документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором, а при решении вопроса об объеме рабочих документов, необходимых для подготовки и хранения, нужно продумать, что может потребоваться другому аудитору, ранее не занимавшемуся данным аудитом.

Соответственно в МСА 230 предлагается составлять рабочую  документацию так, чтобы из нее можно  было получить представление о проделанной  работе, причинах принятия принципиальных решений, но не о деталях аудита.

К основным факторам, влияющим на форму, содержание и объём документов согласно стандарту, отнесены:

• характер аудиторского задания;
• форма аудиторского заключения;
• характер и сложность бизнеса;
• характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;
• необходимость надзора за работой ассистентов;
• конкретные методы и приемы, применяемые в процессе аудита;
• характер выполненных аудиторских процедур;
• уровень риска существенного искажения;
• степень профессионального суждения, требуемая при выполнении работы и оценке результатов;
• значимость полученных аудиторских доказательств;
• характер и объем необычных сделок;
• необходимость документирования выводов или оснований для выводов, трудно поддающихся определению;
• применяемые методология и методики аудита.

Рабочие документы обычно содержат:

• информацию, касающуюся юридической формы и организационной структуры аудируемого лица;
• выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;
• информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;
• информацию, отражающую процесс планирования, включая программу аудита и любые изменения к ним;
• доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;
• доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы экономического субъекта по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;
• анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;
• сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
• доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;
• сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;
• подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и (или) дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;
• копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;
• копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита и выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;
• письменные заявления, полученные от аудируемого лица;
• выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;
• копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.