Проблемы исчисления и улаты НДС

      Отметим, что обязанности продавца (за исключением  обязанности выставить покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты) остаются прежними: он, как и ранее, должен уплатить НДС в бюджет с полученных сумм предоплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), выписать самому себе счет-фактуру на аванс, а при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) - еще раз начислить в бюджет НДС со всей суммы отгрузки (п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ) и принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

      Поскольку указанные изменения в ст. ст. 168, 169, 170, 171, 172 НК РФ вступают в силу с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ), новый порядок должен применяться в отношении сумм предоплаты, полученных продавцом, начиная с данной даты.

      2. Отменено требование  о перечислении  суммы НДС деньгами

      при неденежных способах расчетов

      При проведении взаимозачетов, осуществлении  товарообменных операций или использовании  в расчетах ценных бумаг перечислять  уплачиваемую продавцу сумму НДС  отдельным платежным поручением больше не нужно. Абзац 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, устанавливающий эту обязанность, отменен.

      Также отменен п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которому при использовании в расчетах собственного имущества налог мог  приниматься к вычету лишь при  условии, что он был перечислен отдельным  платежным поручением. Теперь в данных ситуациях налог можно поставить к вычету по общим правилам, установленным в п. 1 ст. 172 НК РФ, после принятия товаров (работ, услуг) на учет и при наличии счета-фактуры.

      Переходные  положения предусмотрены в п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ: если товарообменные операции, взаимозачеты, расчеты ценными бумагами осуществляются с 1 января 2009 г., но товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты к учету до этой даты, НДС ставится к вычету в соответствии с ранее действовавшим порядком. То есть в ситуации, когда товары отгружены в 2008 г., а акт взаимозачета подписан уже в 2009-м, налоговые органы будут по-прежнему требовать принимать к вычету только суммы НДС, перечисленные отдельным платежным поручением. О проблеме принятия к вычету НДС при взаимозачете см. в Практическом комментарии основных изменений налогового законодательства с 2008 года.

      3. Подтверждение нулевой  ставки НДС при  экспорте товаров:

      реестры таможенных деклараций, новый срок

      на  представление документов

      Вместо  таможенных деклараций для подтверждения нулевой ставки НДС налогоплательщик вправе представить в инспекцию их реестры (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ). Реестр таможенных деклараций должен содержать отметку пограничного таможенного органа РФ (при обычном вывозе товаров в режиме экспорта) или же отметку таможенного органа, проводившего оформление товаров в режиме экспорта (при экспорте товаров через или на территорию государства - участника Таможенного союза, с которым отменен таможенный контроль, а также при экспорте трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи). Порядок представления реестров таможенных деклараций должен определить Минфин, согласовав его с Федеральной таможенной службой.

      Ранее право представлять реестры таможенных деклараций могло предоставляться в случаях и порядке, определенных Минфином по согласованию с ФТС России, в отношении отдельных видов товаров. На практике этой возможностью, согласно Письму МНС России от 01.12.2000 N ВГ-6-03/909, пользовались так называемые "традиционные экспортеры"; впоследствии данное Письмо было отменено.

      Если  товары помещены под таможенный режим  экспорта, международного таможенного  транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г., то 180-дневный  срок на представление документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, увеличивается на 90 дней (новая ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

      Правила исчисления сроков, установленных в  налоговом законодательстве, закреплены в ст. 6.1 НК РФ. Согласно п. 6 данной статьи срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если только в самой норме речь не идет именно о календарных днях. 180-дневный срок на подтверждение нулевой ставки НДС считается в календарных днях, на это указано в п. 9 ст. 165 Кодекса. Но в новой ст. 27.3 Федерального закона говорится об увеличении срока для представления документов на 90 дней и не уточняется, что речь идет именно о 90 календарных днях. Следовательно, 90-дневный срок, на который увеличивается период сбора документов, установлен в рабочих днях, и общий срок для подтверждения нулевой ставки НДС будет рассчитываться следующим образом: 180 календарных дней плюс 90 рабочих. В то же время нужно предупредить, что Минфин и налоговые органы наверняка будут против такого варианта определения срока, настаивая, что общий срок составляет 270 календарных дней.

      4. Уплата НДС по  строительно-монтажным  работам

      для собственного потребления  и принятие данных сумм

      к вычету будет производиться  в одном и том  же квартале

      Суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, будут приниматься налогоплательщиком к вычету на момент определения налоговой базы по данным СМР, то есть на последнее число каждого налогового периода, последнее число квартала (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ). Как следствие, начисление НДС к уплате по СМР для собственного потребления и принятие этих сумм к вычету будет производиться в одном и том же налоговом периоде, а не в разных, как ранее. Согласно прежней редакции абз. 2 п. 5 ст. 172 Кодекса НДС по данным работам принимался к вычету по мере уплаты налога в бюджет, то есть уже в следующем квартале. Такую точку зрения поддерживали Минфин России (Письма от 02.05.2007 N 03-07-15/67, от 03.07.2006 N 03-04-10/09) и арбитражные суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2006 N А05-21137/2005-9) (см. об этом подробнее в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС).

      В качестве переходных положений в  п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ указано, что не принятые к вычету суммы налога, которые исчислены налогоплательщиком по СМР для собственного потребления, выполненным в период с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г., принимаются к вычету в ранее действовавшем порядке. То есть налог, начисленный в IV квартале 2008 г., будет принят к вычету в I квартале 2009 г., а НДС, рассчитанный в I квартале 2009 г., принимается к вычету в этом же налоговом периоде.

      5. При частичном  отказе в возмещении  НДС инспекция

      обязана вынести два решения

      Если  в ходе камеральной проверки декларации с суммой НДС к возмещению инспекция выявит какие-либо нарушения налогового законодательства, но при этом в отношении части возмещаемой суммы никаких претензий не будет, налоговый орган должен вынести два решения: одно - о частичном возмещении суммы налога, другое - об отказе в возмещении оставшейся суммы НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ). Это позволит налогоплательщику сразу же возместить ту сумму НДС, которая инспекцией не оспаривается. Новые правила начнут применяться по решениям, выносимым после 1 января 2009 г. (п. 9 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

      6. Изменения, связанные  с уплатой НДС  налоговыми агентами

      Организации и индивидуальные предприниматели  будут признаваться налоговыми агентами не только при аренде государственного и муниципального имущества, но также и в случаях реализации (передачи) им государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, которое составляет государственную казну РФ, казну субъекта РФ или муниципального образования (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ). В качестве налогового агента они будут обязаны определить расчетным методом сумму налога, удержать ее из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет.

      Комиссионеры, агенты, поверенные будут признаваться налоговыми агентами не только при реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах, но и в случаях выполнения этими лицами работ, оказания услуг, передачи имущественных прав на территории РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ).

      Обязанности налогового агента будут возникать  не только в случаях реализации конфискованного  имущества, но также и при продаже  имущества, реализуемого по решению  суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ) (п. 4 ст. 161 НК РФ). Налоговым агентом является орган, организация или индивидуальный предприниматель, реализующий такое имущество.

      При приобретении товаров (работ, услуг) у  иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах (п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ), также при аренде либо приобретении государственного и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ) налоговые агенты составляют счета-фактуры, которые должны отвечать требованиям, перечисленным в п. п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

      Уточнено, что налоговые агенты вправе принять  к вычету НДС, если данный налог был  уплачен ими в соответствии с  гл. 21 Кодекса (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ). О  необходимости удержать налог из доходов налогоплательщика для  того, чтобы принять сумму НДС к вычету, в п. 3 ст. 171 Кодекса напрямую более не говорится. Отметим, что и финансовое ведомство (Письмо от 28.02.2008 N 03-07-08/47), и ФНС России (Письмо от 17.03.2008 N 03-1-03/908@) в своих последних разъяснениях разрешали налоговым агентам принять НДС к вычету, даже если налог был уплачен ими за счет собственных средств.

      7. Реализация лома  и отходов

      черных  металлов НДС не облагается

      Реализация  лома и отходов черных металлов вновь  не будет облагаться НДС (пп. 25 п. 2 ст. 149 Кодекса).

      Те  поправки в ст. 149 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2008 г., предусматривали, что льгота по НДС применяется  лишь в отношении лома и отходов  цветных металлов, а реализация лома и отходов черных металлов облагается НДС на общих основаниях. Теперь восстановлен прежний порядок, однако необходимо иметь в виду, что, поскольку льгота предусмотрена в п. 2 ст. 149 НК РФ, ее применение является обязательным, и налогоплательщик не может от нее отказаться.

      Согласно  п. 8 ст. 149 НК РФ при отнесении операций, облагаемых ранее НДС, к льготируемым налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы, который действовал на дату отгрузки товаров, независимо от момента их оплаты. Поэтому лом и отходы черных металлов, отгруженные в 2008 г., облагаются НДС, а отгруженные в 2009 г. - не облагаются.

      8. Ввоз технологического  оборудования, вносимого

      в качестве вклада в  уставный капитал, не облагается НДС,

      если  на территории России не производятся его  аналоги

      Согласно  п. 7 ст. 150 НК РФ от уплаты "ввозного" НДС освобождается технологическое оборудование, комплектующие и запчасти к нему, которые ввозятся в качестве вклада в уставные капиталы организаций. Теперь же действие этой льготы ограничено - она будет применяться лишь в отношении того оборудования, аналоги которого в Российской Федерации не производятся.

      Перечень  оборудования, на которое распространяется освобождение, должно утвердить Правительство  РФ. Со следующего квартала, после того, как данный перечень будет утвержден, изменение вступит в силу (п. 3 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). До этого момента ввоз любого технологического оборудования, комплектующих и запчастей к нему, вносимых в качестве вклада в уставный капитал, НДС по-прежнему не облагается.

      9. При реализации  автомобилей, приобретенных

      у физических лиц, НДС  уплачивается с разницы  между

      ценой продажи и стоимостью их приобретения

      Федеральным законом от 04.12.2008 N 251-ФЗ ст. 154 НК РФ была дополнена п. 5.1, согласно которому при  перепродаже автомобилей, приобретенных у физических лиц, налогоплательщики уплачивают НДС с разницы между рыночной ценой и стоимостью их приобретения. Рыночная цена реализуемого автомобиля определяется в соответствии со ст. 40 НК РФ (с учетом НДС). Налог исчисляется с применением расчетной ставки 18/118 (соответствующее изменение внесено в п. 4 ст. 164 НК РФ).

      Данные  поправки вступают в силу с 1 января 2009 г., но не ранее чем по истечении  одного месяца со дня официального опубликования Закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Поскольку Федеральный закон от 04.12.2008 N 251-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 09.12.2008, а налоговый период по НДС - квартал, указанные изменения начнут применяться со II квартала 2009 г.

      Выводы

      1. При получении предоплаты продавец  обязан выставить покупателю счет-фактуру, а покупатель вправе принять "входной" НДС по данному счету-фактуре к вычету (п. 3 ст. 168, п. 12 ст. 171 НК РФ).