В то
же время, определенной части
налоговых платежей (пошлинам, целевым
налогам и сборам) могут непосредственно
противостоять потребительные ценности
соответствующих государственных
услуг (юридические и таможенные
услуги, содержание инфраструктуры
и автомобильных дорог, предоставление
в пользование природных ресурсов
и некоторые социальные услуги
и т. д.). Хотя и здесь возможны
временные разрывы в моментах
оплаты и потребления благ (выгод).
Однако
большей частью «покупатель»
государственных услуг (потребитель
общественных благ) не ведает
о том, что он, уплачивая налоги,
совершает своеобразную сделку,
представляя себе, факт налогового
платежа не как акт специфической
«купли-продажи», а как принудительное,
безвозмездное изъятие у него
государством части его собственных
доходов. В этом кроется наиболее
глубинная причина массовых уклонений
субъектов от уплаты налогов,
невольно укоренившаяся в их
сознании. Поэтому объяснение природы
и сущности налогов как объективной, закономерной
сделки между государством и обществом
в лице его членов, как цены услуг государства
в ее специфической форме, а не только
как способа обогащения и экономического
насилия государства, поможет изменить
негативное отношение плательщиков к
налогам и если не искоренить, то хотя
бы отчасти повлиять на их налоговую недобросовестность.
Доведение
до сознания людей ценовой
сущности налогов является одним
из направлений формирования
налоговой культуры. Налогоплательщики
должны понимать, что неуплата
налогов равнозначна воровству,
а представители государственной
власти, что величины установленных
ими налогов должна хотя бы
примерно соответствовать объему
и качеству действительно оказанных
услуг (предоставленных общественных
благ), что налоговыми отношениями
нужно управлять рыночными методами.
Нельзя
отрицать возможность и реальные
факты действительного наличия
серьезных перегибов в налоговой
и бюджетной политике правительств
(несоответствие цены услуг фактическому
объему получаемых общественных
благ). Это – издержки, связанные
с большим влиянием на налоговые
отношения субъективных, императивных
факторов, монополизма государства
в области налогообложения и
предоставления общественных благ. Однако
эти проблемы решаемы, и их реальное решение
выступает второй стороной формирования
высокого уровня налоговой культуры.
Налоги
представляют собой монопольную
цену услуг, что обусловлено
своеобразием обслуживаемого ими
«рынка». Условия «сделки» в
данном случае диктует государство,
будучи «продавцом» – монополистом
общественных благ, у которого
конкурентов нет и быть не
может. Поэтому цена общественных
благ также является монопольной,
чаще всего, завышенной. Однако
это не исключает наличия сдерживающих
факторов и способов противостояния
общества государственной монополии.
В условиях демократии одним
из таких способов является
борьба парламентариев, как представителей
всех слоев общества, за установление
более щадящего налогового режима.
Существует и серьезный экономический
аргумент, сдерживающий финансовый
«аппетит» правительств, это ограниченность
доходов налогоплательщиков и
понимание того неоспоримого
обстоятельства, что завышенные (по
сравнению с реальной ценой)
налоги подрывают социальную
стабильность, ослабляют экономические
стимулы производства и инвестирования,
снижают предпринимательскую и
трудовую активность, что неизбежно
скажется и на финансовом состоянии
самого государства.
Итак, налоги
– это специфическая, иррациональная
и монопольная цена функциональных
услуг государства, в основе
которой лежат государственные
расходы, связанные с их воспроизводством.
Однако окончательно размер налогов,
как ценового понятия, формируется
под влиянием спроса на налоги
и предложения источников их
уплаты (доходов и объектов для
налогообложения) в рамках достигнутого
уровня развития экономики.
Спрос
и предложение, как и сама
цена государственных услуг, специфичен
в своем проявлении.
Во-первых,
спрос на налоги предъявляет
государство (конкретное правительство),
которое заинтересовано в росте
государственных расходов путем
увеличения налогов. Население
и предприятия также заинтересованы
в росте части этих расходов
(социального характера, инвестиций
в экономику и некоторых других),
но не за счет усиления налогового
бремени. В обоих случаях спрос
на налоги экономически ограничен
пределом налоговых изъятий и
величиной предложения объектов
и доходов для налогообложения,
исходящего от налогоплательщиков,
которую они, относительно безболезненно,
могли бы отдать в виде налогов.
Во-вторых,
на спрос и предложение большое
влияние оказывают политические,
социальные и прочие нерыночные
факторы.
В-третьих,
в силу принудительной формы
налоговых отношений влияние
спроса на ценовые параметры
более существенно, чем влияние
предложения. Спрос на налоги
и расходы постоянно превышает
предложение источников – государство
способно поглотить практически
любую сумму налоговых сборов.
К тому же, за соблюдением налогового
законодательства, в положениях
которого зафиксированы все количественные
и качественные характеристики
спроса на налоги, установлен
жесткий государственный налоговый
и финансовый контроль.
При формировании
цены услуг государства под
влиянием спроса и предложения
происходит столкновение интересов
в любом более или менее
демократическом обществе, что должно
давать эффект «нормальной», равновесной
цены или равновесного совокупного налога,
на основе которого и должна строиться
рациональная налоговая система на каждом
данном этапе развития экономики. Равновесная
цена – это ставка совокупного налога,
то есть сложившаяся под влиянием спроса
и предложения доля (бремя) фактических
налоговых изъятий государством ВВП или
валовой добавленной стоимости. Налоговое
бремя как форма монопольной цены государственных
услуг будет рассмотрено в отдельном параграфе.
Итак, ценовой
характер налогов, подчинение
налогового процесса рыночным
законам и закономерностям позволяют
сделать вывод о необходимости
создания адекватной системы
налогового менеджмента, включающей
в себя не только корпоративный,
но и государственный уровень,
основанной на единых рыночных
принципах и подходах.
Сущность
налогов конкретизируется и проявляется
на практике через их функции.
В этой связи налоги как
финансовая категория объективно
выполняет четыре функции:
– функцию
совокупного денежного эквивалента
ценности услуг государства;
– фискальную
функцию;
– регулирующую
функцию;
– контрольную
функцию.
Налоги
при выполнении функции совокупного
денежного эквивалента ценности
общественных благ принимают
форму специфической, пропорциональной
и монопольной цены услуг государства
в меновой пропорции государственных
расходов. Баланс бюджетных расходов
и доходов за финансовый год
характеризует определенное эквивалентное
налоговое равновесие в экономике
страны, которое обеспечивается
в процессе налогового бюджетирования,
т. е. выбора оптимальных вариантов
балансировки налоговых доходов
и бюджетных расходов, обеспечивающих
баланс интересов государства,
налогоплательщиков и общества
в целом. Названная функция налогов
непосредственно связана с управлением
налоговым бременем на уровне экономики
в целом и отдельных предприятий.
Фискальная
функция налогов определяет их
место как основного источника
государственных доходов, аккумулируемых
в бюджетной системе страны. В
этой функции налоги обслуживают
весь налоговый процесс: деятельность
субъектов налоговых отношений
по налоговому планированию, составление
налогового бюджета, его утверждение
и исполнение. Фискальное предназначение
налогов – создание стабильной
доходной базы бюджетной системы
страны, достаточной для финансирования
необходимых бюджетных расходов,
на базе роста производства
и доходов в экономике. Считается,
что фискальная функция выполняется
налогами эффективно, если происходит
стабильный рост налоговых поступлений
при более высоких или равных
темпах экономического роста,
то есть не за счет усиления
налогового бремени, а за счет
увеличения налоговых баз, объектов
налогообложения и источников
уплаты налогов.
Налоги
в своей регулирующей функции
обслуживают процессы сознательного
вмешательства государства в
рыночную экономику, активно используя
налоги для стимулирования экономического
роста, регулирования инвестиционной
активности, совокупного спроса
и предложения, путем манипулирования
видами налоговых платежей и
элементами налогообложения (налоговыми
ставками, объектами, налоговыми
льготами) в соответствии с принятой
концепцией налоговой политики.
Регулирующие свойства налогов
в наибольшей степени проявляются
в условиях ценового налогового
равновесия. Регулирование – это
не самоцель, оно должно быть
подчинено эффективному решению
фискальных задач при оптимальных
параметрах налоговой нагрузки
на предприятия. Регулирующие
свойства налогов наиболее активно
используются в процессе управления
налоговыми потоками государством
и предприятиями.
Контрольная
функция налогов обусловлена
законодательно-правовой формой
фискальных платежей. Это вызывает
необходимость проведения контроля
со стороны государственных органов
за правильностью исчисления
и сроками уплаты налогов, а
также самоконтроля со стороны
налогоплательщиков с целью снижения
риска подвергнуться налоговым
санкциям за нарушение налогового
законодательства. Поэтому контрольная
функция налогов не существует вне органической
связи с фискальной и регулирующей функциями.
Любое налоговое отношение реализуется,
как правило, одновременно и в фискальной,
и в регулирующей, и в контрольной функциях.
На практике контрольная функция налогов
реализуется в форме камеральных и выездных
налоговых проверок, налоговых самопроверок
и мониторинга самих налогоплательщиков
и в других формах. Для целей управления
налоговым процессом контрольная функция
налогов не менее важная, чем все остальные
их функции.
2. Содержание налогового
менеджмента
Налоговый
менеджмент – это часть общей
системы управления рыночной
экономикой, то есть часть общего
менеджмента в целом. В основе
налогового менеджмента лежат
общие принципы и фундаментальные
положения управления экономикой,
системного подхода и анализа.
Управление в теории менеджмента,
с одной стороны, связывается
с реализацией основных функций
управления (планированием, регулированием,
анализом и контролем), а с другой,
трактуется как особый вид
деятельности, направленный на осуществление
руководства людьми (администрирование)[2].
Налоговый
менеджмент составляет часть
финансового менеджмента. Объектом
финансовой науки и практики
выступает финансовое хозяйство
государства и предприятий. Налоги
являются важнейшим элементом
государственных финансов. Около
90 % всех бюджетных (государственных
и муниципальных) потоков составляют
налоговые потоки. Более того, финансовая
теория и практика на протяжении
длительного времени, до начала
ХХ века, развивалась в основном
как наука о налогах. Поэтому
с полным основанием можно
считать науку о финансах в
качестве теоретического фундамента
налогового менеджмента. Налоговый
менеджмент выступает составной
частью финансового менеджмента
предприятий системы управления
их финансовыми (денежными) потоками
путем принятия стратегических
и тактических решений. В среднем
около 45 % валовой добавленной
стоимости российских предприятий
распределяется (перераспределяется)
через налоги. Они составляют
существенную часть продажных
цен, прибыли, зарплаты и других
доходов. Т. е. налоги являются
важной составляющей денежных
потоков предприятия, влияют на
мотивы принятия управленческих
решений.
Вместе
с тем, традиционно и финансовый,
и налоговый менеджмент ограничивают
лишь сферой хозяйствующих субъектов
– предприятий, в то время
как субъектами налоговых отношений
и управления ими выступают
и предприятия-налогоплательщики,
и государство в лице соответствующих
органов, которые организуют, планируют,
регулируют и контролируют налоговый
процесс и каждый на своем
уровне. Поэтому следует говорить
и о налоговом менеджменте
применительно к процессу государственного
управления финансовым хозяйством
и налогами рыночными методами.
Следовательно, в понятие «налоговый
менеджмент» следует вкладывать
налоговую часть финансового
менеджмента, как на уровне
предприятий, так и на уровне
государственного финансового хозяйства.
Т. е. в соответствии с делением
общей системы финансов на
государственные финансы и финансы
предприятий (организаций или
корпораций) необходимо выделять
два звена (уровня) налогового
менеджмента: