Налоговое правонарушение

   По мнению Конституционного Суда РФ, анализ оспариваемого положения в нормативном единстве с другими положениями ст. 11 НК РФ свидетельствует, что некоторые межотраслевые понятия, в том числе понятие «индивидуальные предприниматели», употребляются в специальном значении исключительно для целей данного Кодекса. Причем в группу субъектов налоговых отношений, объединенных родовым понятием «индивидуальные предприниматели», частные нотариусы включены наряду с физическими лицами, зарегистрированными в установлен ном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. «Поэтому систематическое толкование оспариваемого положения позволяет сделать вывод, что правовой статус частных нотариусов не отождествляется с правовым статусом индивидуальных предпринимателей как физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (статья 23 ГК Российской Федерации). Это согласуется с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате, в соответствии со статьей 1 которых нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли». 
   Интересен и такой вывод Конституционного Суда РФ: отнесение частных нотариусов как субъектов налоговых обязательств к одной группе с индивидуальными предпринимателями вытекает из особенностей статусных характеристик частных нотариусов. В частности, в постановлениях Конституционного Суда РФ от 19 мая 1998 г. и от 23 декабря 1999 г. отмечается, что деятельность занимающихся частной практикой нотариусов и адвокатов — особая юридическая деятельность, которая осуществляется от имени государства, чем предопределяется специальный публично-правовой статус нотариусов (адвокатов)1. 
   Однако определенная схожесть статусных публично-правовых характеристик нотариусов и адвокатов не исключает, по мнению Конституционного Суда РФ, возможности применения законодателем социально оправданной дифференциации в правовом регулировании налоговых отношений применительно к этим категориям самозанятых граждан. 
 
Таким образом, данное в НК РФ определение индивидуальных предпринимателей имеет специально-терминологическое значение, а содержащиеся в п. 2 ст. 11 нормы-дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения. Самостоятельного же регулятивного значения — как норма прямого действия — абз. четвертый п. 2 ст. 11 НК РФ не имеет. Таков общий вывод Конституционного Суда РФ по жалобе частного нотариуса. 
   Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. Статья 1.1 НК РФ дает определение понятию «организация» через определения российских организаций и иностранных организаций как участников налоговых правоотношений. 
   Субъективная сторона налогового правонарушения — это психологическое отношение лица к совершаемому им правонарушению (действию или бездействию) и его возможным последствиям в форме умысла или неосторожности. Налоговый кодекс РФ (ст. 110) выделяет две формы вины правонарушителя: умысел и неосторожность, о чем уже говорилось выше в данном пособии. 
   Правонарушения, совершенные умышленно, наиболее опасны, поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения. Так, в силу ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленных при выездной налоговой проверке, влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. Те же действия, совершенные умышленно, влекут штраф в размере 40% неуплаченных сумм налога. 
 
   Неосторожная вина субъекта налоговой ответственности предусмотрена п. 3 ст. 110 НК РФ. В этом случае лицо, совершившее правонарушение, не осознает противоправного характера своих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Отметим, что большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. 
   Поэтому нередко для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно. 
    Некоторые налоговые правонарушения могут быть совершены только с одной формой вины. В качестве примера можно привести ч. 3 ст. 122 НК РФ, которая предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, совершенные умышленно. Следовательно, то же деяние, совершенное по неосторожности, надлежит квалифицировать по п. 1 этой же статьи.

Обстоятельства, исключающие привлечение лица к  ответственности за совершение налогового правонарушения

Налоговый кодекс РФ (ст. 109) предусматривает обстоятельства, исключающие  привлечение лица к ответственности  за совершение налогового правонарушения: 
1)  отсутствие события налогового правонарушения; 
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; 
3)  совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста; 
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. 
   Отсутствие события налогового правонарушения означает, что отсутствуют признаки объективной стороны, с которыми закон связывает наступление ответственности. Так, постановлением от 18 октября 2000 г. Федерального арбитражного суда Московского округа были отменены ранее принятые судебные акты, поскольку в НК РФ нет такого правонарушения, как открытие банком счета налогоплательщику без предъявления свидетельства о постановке его на учет в качестве страхователя. Иначе говоря, отсутствуют противоправное деяние, его вредные последствия и причинная связь между ними. 
   Отсутствие вины в правонарушениях, определенных НК РФ, означает, что у деяния отсутствуют признаки субъективной стороны правонарушения. Приведем конкретный пример из судебной практики. Рассматривая заявление на логовой инспекции о взыскании санкций с предпринимателя по ст. 116 НК РФ, суд установил, что предприниматель зарегистрирован в регистрационной палате 13 января 1999 г. Однако в нарушение установленного порядка предпринимателю не было выслано свидетельство о государственной регистрации в трехдневный срок. Свидетельство получено лично предпринимателем только 2 марта 1999 г. и в тот же день им подано заявление в налоговую инспекцию о постановке на учет в качестве налогоплательщика. Поскольку в соответствии со ст. 84 НК РФ для постановки на учет в налоговом органе обязательно требуется представление свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а регистрирующий орган своевременно не известил предпринимателя о такой регистрации, суд вынес постановление об отсутствии вины налогоплательщика в пропуске срока для постановки на учет в налоговом органе, что в силу ст. 109 Кодекса является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения1. 
 
   Совершение налогового правонарушения физическим лицом, не достигшим 16-летнего возраста, исключает привлечение данного лица к ответственности. Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 107) установлено, что ответственность за совершение налоговых правонарушений наступает с 16 лет. 
   Истечение сроков давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения — обстоятельство, исключающее данную юридическую ответственность за нарушение налогового законодательства. 
   В силу ст. 113 НК РФ «лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности)». Как видно, срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение равен трем годам. В отличие от гражданского законодательства, НК РФ не предусматривает деление давностных сроков на общие и специальные. 
   Исчисление сроков давности осуществляется в соответствии с общими правилами исчисления сроков. При этом Кодекс дифференцированно решает вопрос о моменте начала течения давностного срока. Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. В тех случаях, когда речь идет о применении указанных статей Кодекса, срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. Надо помнить, что НК РФ устанавливает различные по времени налоговые периоды (календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам). 
   Налоговое законодательство не предусматривает каких-либо оснований для перерыва и приостановления срока давности. 
   Единственное обстоятельство, отягчающее ответственность, — совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (т. е. ответственность за повторное правонарушение). 
   Вместе с тем вопрос об определении «аналогичного» правонарушения вызывает ряд проблем в контексте интерпретации ст. 112 и других статей НК РФ. Так, С. Д. Шаталов справедливо отмечает, что аналогичными могут быть признаны правонарушения, квалифицируемые по одной и той же статье гл. 16 Кодекса, а если статья содержит несколько составов правонарушений, выделенных в самостоятельные пункты, то по одному и тому же пункту1. Во-вторых, аналогичными могут быть признаны правонарушения, которые, хотя и могут быть отнесены к разным составам и разным статьям гл. 16 НК РФ, но имеют общие квалифицирующие признаки либо сходный характер действий виновного лица. В качестве примера аналогичных правонарушений (предусмотренных разными пунктами одной статьи и даже разными статьями) С. Д. Ша талов называет такие пары правонарушений, как нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ) и уклонение от постановки на учет (ст. 117); непредоставление на логовому органу сведений о налогоплательщике (ст. 126) и неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129'). В то же время, по мнению автора комментария, при определенных обстоятельствах правонарушения, предусмотренные одной и той же статьей, не могут быть признаны аналогичными. 
   Вместе с тем рассматриваемый вопрос остается дискуссионным. Поэтому важным условием толкования этих норм является судебная практика. И еще одно замечание: со ставы налоговых правонарушений до 1 января 1999г., между 1 января и 15 августа 1999г., а также после 15 августа 1999 г. определялись по-разному. По этому по воду уместно привести конкретные судебные решения и постановления Высшего Арбитражного Суда РФ2. 
  

1. См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный) / Сост. и авт. коммент. С. Д. Шаталов. С. 518—519. 
      2  См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 июля 2003 г. № 2916/03 // Вестник ВАС РФ. 2004. № 1; Постановление Проезидиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 ноября 2000 г. № 9326/99 // Вестник ВАС РФ. 2001. № 3. 
      Надо помнить, что конструкция «аналогичное право нарушение» срабатывает, если на правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок привлечения к ответственности, или во взыскании налоговой санкции было отказано по иным основаниям, последующее налоговое правонарушение нельзя считать повторным. И наконец, повторным налоговое правонарушение считается лишь тогда, когда со дня вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговых санкций за новое правонарушение прошло не более 12 месяцев. 
      При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьей НК РФ на 100% (п. 4 ст.114 НК РФ). 
      Статья 112 Кодекса прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. 
      Во-первых, это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. К данным обстоятельствам могут быть отнесены болезнь правонарушителя или членов его семьи, потеря работы, серьезные материальные затруднения. Эти обстоятельства должны быть связаны с правонарушением, служить его причиной. Кроме того, указанные обстоятельства распространяются только на физических лиц, хотя в ст. 112 НК РФ отсутствует прямое указание на конкретную категорию лиц. Возможно, по этой причине некоторые ученые говорят о возможности применения данного правила к юридическим лицам (например, болезнь главного бухгалтера организации привела к несвоевременному направлению налоговой декларации). 
      На наш взгляд, буквальное толкование правила ст. 112 НК РФ не дает каких-либо оснований для такого вывода. Признак «стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств» относится к физическим лицам, в том числе к индивидуальным предпринимателям1. 
       Во-вторых, это совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. При таких обстоятельствах лицо действует вынужденно, свобода его воли определенным образом ограничивается внешним воз действием. Принуждение может касаться различных сторон жизни лица и быть как физическим (ограничение свободы), так и психическим (угрозы причинить физический вред самому субъекту или его родным, лишить материальной помощи, разгласить конфиденциальные сведения). Угрозы и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальную опасность для лица. Важное значение имеют не только содержание и форма угрозы, но и ее субъективное восприятие правонарушителем как обстоятельства, ставящего его в безвыходное положение. 
      Материальная,служебная и иная зависимость дает о себе знать,когда правонарушение совершается под давлением другого лица,которое может существенно повлиять на соответствующее положение правонарушителя (выселить из квартиры, понизить зарплату,уволить,распространить позорящие сведения). 
     

Перечень обстоятельств,смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, законом не ограничен. Согласно подп3 п.1 ст.112 НК РФ смягчающими суд может признать и другие обстоятельства, которые непосредственно относятся к совершенному правонарушению и личности правонарушителя. Например,в качестве смягчающих обстоятельств могут расцениваться такие обстоятельства,как совершение правонарушения впервые,незначительный ущерб,причиненный правонарушением,несовершеннолетие субъекта и др. 
   1 См.:Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 9 ноября 2000 г.Дело № Ф02-2383/ 2000-С1 //Долженко А.Я.,Резников В. Б.,Хохлова Н. Н. Судебная практика по налоговым спорам. С. 168-169. 
Юридические санкции за нарушение                                                                           законодательства     
   Арбитражный суд Красноярского края признал таки ми обстоятельствами то,что налоговое правонарушение было совершено прежним руководством,а также сложное финансовое положение ответчика. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа подтвердил выводы суда первой инстанции1. 
    Если судом будет установлено хотя бы одно смягчающее ответственность обстоятельство,размер штрафа под лежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным законом за совершение данного налогового правонарушения (п.3 ст.114 НК РФ).Таким образом,п.3 ст.114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, поэтому суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более,чем в два раза (п.19 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11июня 1999г.№ 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»2).

Юридические санкции  за нарушение налогового законодательства

   В качестве меры ответственности за налоговые право нарушения п1ст114 НК РФ называет налоговую санкцию,которая устанавливается и применяется только в форме штрафа.Иначе говоря,на уровнеКодекса решен теоретический спор о соотношении меры ответственности и санкции. 
   С другой стороны,НК РФ строго очерчивает форму налоговой санкции—штраф. Налоговое правонарушение в отличие от административных правонарушений не может повлечь применения таких мер ответственности,как предупреждение,конфискация, исправительные работы и т.д.Некоторые ученые предлагают расширить перечень форм налоговой ответственности. 
   Штраф представляет собой денежное взыскание в до ход государства,назначаемое в пределах,предусмотренных НК РФ.Размер штрафа зависит от конкретного вида налогового правонарушения,а по некоторым видам правонарушений — от размера ущерба,который понес бюджет в результате совершения лицом,привлекаемым к ответственности,противоправного деяния.Размеры штрафа определены статьямиКодекса в твердой сумме (например, в ст.126-50руб., в ст.116-5000руб.),либо в процентах от определенной величины (в ст.122-от неуплачен ной суммы налога,в ст.117-от доходов,полученных за время уклонения налогоплательщика от постановки на налоговый учет).В любом случае применяемый за налоговое правонарушение штраф носит денежный характер. 
   Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. Когда санкция не уплачивается добровольно, то применяется судебный порядок взыскания. Однако при этом исключается взыскание санкций в бесспорном порядке путем списания денежных средств (штрафа) налоговым органом. 
   При вынесении судебного решения суды учитывают следующие обстоятельства. Во-первых, налоговая ответственность может быть уменьшена или увеличена при наличии соответственно смягчающих либо отягчающих обстоятельств. Так, отягчающее обстоятельство (совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение) — основание для увеличения штрафа на 100% от размера санкции, предусмотренной соответствующей статьей гл. 16 НК РФ. 
   Во-вторых, при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности, без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114 НК РФ). Например, упрощенно говоря, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб., и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 тыс. руб. Поскольку более строгая санкция 15 тыс. руб. не поглощает менее | строгую— 5000 руб., в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20 тыс. руб. 
   В-третьих, согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения, поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложении санкций, когда действия или без действие субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие — лишь отдельные его части. В этом случае к лицу может быть применена только одна мера ответственности. 
   Ответственность за налоговые правонарушения носит карательный характер. Меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом, выходят за рамки налогового обязательства как такового (на это неоднократно обращалось внимание Конституционным Судом РФ). Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога. 
   Применяются следующие порядок и срок давности взыскания налоговых санкций. Налоговый кодекс РФ (п. 7 ст. 114) устанавливает, что налоговые санкции могут быть взысканы с налогоплательщиков и иных лиц только в судебном порядке. После вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обязан предложить ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В Кодексе отсутствуют положения о конкретной форме направляемого требования об уплате налоговых санкций. На практике предложение налогового органа о добровольной уплате налоговой санкции излагается как в от дельном документе, так и в решении о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. 
   Когда привлекаемое к ответственности лицо отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции. Заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции. К заявлению должно быть приложено решение налогового органа и другие материалы дела о налоговом правонарушении. 

   Решение о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства, вынесенное в течение срока давности привлечения к ответственности, может быть обращено к исполнению только в течение срока давности взыскания налоговых санкций. Пункт 1 ст. 115 НК РФ устанавливает срок давности взыскания налоговых санкций, т. е. срок, в течение которого налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции. Этот срок не должен превышать шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта1. 
   Возникает вопрос: что понимать под «соответствующим актом»? Обычно на практике понимается акт выездной налоговой проверки. Что касается камеральной проверки, то в соответствии со ст. 88 НК РФ единственным полномочием налогового органа в случае обнаружения в рамках камеральной проверки факта неисчисление срока начинается не с момента принятия решения, а с момента составления акта проверки. Данное правило призвано стимулировать налоговые органы не затягивать принятие решения по фактам, отраженным в акте проверки. 
   Указанный срок является пресекательным, т. е. не под лежащим восстановлению. При рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение суд проверяет, не истек ли срок для обращения налогового органа в суд, и в случае его пропуска отказывает в удовлетворении требований о взыскании налоговых санкций (п. 20 упомянутого выше постановления № 41/9). Об этом же свидетельствует судебная практика. 
   Одна из возможных ошибок налоговых органов — про пуск срока для предъявления заявления в суд ввиду того, что они ошибочно полагают, что срок составления соответствующего акта проверки определяется с момента его регистрации в налоговой инспекции. Однако в соответствии с п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах»2 под датой акта проверки 
правильного исчисления соответствующих платежей является вынесение требования об уплате доначисленных налогов и пеней. Хотя налоговые органы, а нередко и суды различных ин станций считают, что в отсутствие указания на порядок оформления результатов камеральной проверки в случае установления налогового правонарушения действует общий порядок, предусмотренный ст. 100 и 101 НК РФ (см.: Холодный В. Камеральные налоговые проверки // Бизнес-адвокат. 2001. № 14). Арбитражные суды взыскивают налоговые санкции по результатам камеральных проверок со ссылкой на то, что отсутствие у истца акта камеральной проверки не препятствует применению к налогоплательщику мер налоговой ответственности понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку. В свою очередь, судебная практика придерживается мнения, что датой составления акта проверки служит дата, указанная в самом акте. 
   В соответствии с п. 2 ст. 115 НК РФ при отказе в возбуждении или прекращении уголовно го дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела. Надо помнить, что по смыслу данной статьи (исходя из буквального толкования) речь идет о случаях, когда уголовное дело возбуждено до вынесения решения налоговым органом либо же после вынесения решения, но до истечения срока давности взыскания санкций. В этих случаях налоговый орган в силу п. 3 ст. 108 НК РФ не имеет возможности взыскивать санкции. Ситуация принципиально меняется, когда уголовное дело возбуждается уже после истечения шестимесячного срока взыскания санкций. Прекращение такого дела не означает, что срок взыскания санкций начинают исчислять заново. Пропущенный срок уже лишил налоговый орган права взыскать санкции. 
   Налоговый кодекс РФ предусмотрел (в случаях, когда уголовное дело прекращено) не продолжение исчисления срока, а отсчет срока заново.