4. Вследствие применения более низкой налоговой ставки.

     Понятие ставки налога предусмотрено ст. 53 НК РФ, согласно которой налоговая ставка представляет с собой величину налоговых  начислений на единицу измерения  налоговой базы.⁷

     Применения  налоговых ставок по конкретным видам  налогов регулируется частью 2 Налогового Кодекса РФ. Чаще всего данный вопрос возникает применительно к исчислению НДС.

     Статья 164 НК РФ устанавливает следующие  виды налоговых ставок по НДС:⁸

• 0 % при реализации товаров, работ услуг, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи.

     По  поводу применения данной ставки на практике возникает самое большое количество споров, в первую очередь потому, что ее применение осуществляют организации-экспортеры. Споры связаны как с возможностью применения налоговой ставки в 0%, где на первый план выходит вопрос доказывания факта экспорта товара и его подтверждения в порядке, предусмотренном НК РФ. Также споры возникают в связи с обоснованностью суммы НДС, заявленной организацией к вычету НДС, уплаченного поставщикам товара. Большое внимание к данной сфере деятельности также обусловлено возможностью получения организацией, выполнивший требования законодательства, возмещения НДС из бюджета, то есть возврат налога, уплаченного поставщикам, на расчетный счет организации.⁹

• 10 % при реализации товара, предусмотренных пунктом 2 указанной статьи.

     По  поводу применения 10% ставки также возникают споры, так как у налогоплательщика, применяющего данную ставку, сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет, меньше суммы, причитающейся к возмещению из бюджета за счет разницы в налоговых ставках: налог к вычету исчислен по ставке 18%, а к начислению – по ставке 10%. Здесь также возможны споры, связанные как с обоснованностью применения ставки, так и  с обоснованием суммы НДС, предъявленной к вычету.

• 18% в случаях, не указанных в пунктах 1,2 и 4 указанной статьи.

5. Вследствие получения права на возврат или возмещение налога из бюджета.

     Право на зачет или возврат излишне  уплаченной суммы налога предусмотрено  ст. 78 и 79 НК РФ, соответственно. Однако чаще всего на практике споры с налоговым органом возникают при предъявлении налогоплательщиком требования о зачете или возврате сумм уплаченного налога на добавленную стоимость, основанного на нормах ст. 176 НК РФ,¹⁰ согласно которой в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения  в соответствии с подпунктами 1 и 2 п. 1 ст.146  НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику.

     По  мнению Высшего Арбитражного Суда, указанный выше перечень случаев не является закрытым. Таким образом, ВАС оставил возможность судам применять нормы, содержащихся в Постановлении № 53, для случаев, которые формально не подпадают под указанные формы налоговой выгоды, но по содержанию и смыслу к ним относятся.

1.3. Правовое регулирование налоговой выгоды  

 

    В статье «Налоговая выгода: понятие и практика ее применения» судья Высшего арбитражного суда Завьялова Т.В. высказалась, что «в настоящее время практически в каждом акте налоговых проверок констатируется нарушение, выражающееся в получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом неправильного толкования и применения тех или иных норм налогового законодательства зачастую не устанавливается. Не отрицая как таковое право на налоговые преимущества, тем не менее, налогоплательщику в нем отказывается со ссылкой на его неэффективную предпринимательскую деятельность, недобросовестность в действиях, отсутствие так называемой деловой цели, заключение сделок с фирмами-однодневками».¹¹

    Впервые возможность ограничения прав налогоплательщика, связанных с уплатой налогов, признал Конституционный Суд  Российской Федерации в 2001 году в  деле, связанном с проведением  платежей через проблемные банки.¹² Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что из признания банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая норма в истолковании Конституционного Суда Российской Федерации, признающая исполненной обязанность налогоплательщика по уплате налога в момент списания банком средств с расчетного счета налогоплательщика, поскольку по существу налогоплательщик от исполнения данной обязанности уклонился.

    Эта правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации получила довольно широкое распространение среди арбитражных судов при рассмотрении споров, связанных с признанием исполненной обязанности по уплате налогов через такие проблемные банки, и как следствие - различную судебную оценку, при которой зачастую аналогичные обстоятельства позволяли судам прийти к абсолютно противоположным выводам, поскольку речь шла не о применении либо толковании нормы права, а об определенной субъективной оценке суда.

      В качестве примера можно привести Постановление Федерального Арбитражного Суда Северно-Кавказского округа от 25 июля 2007 года № Ф08-4436/07-1732А. Фабула дела такова: компания обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным отказа налоговой инспекции выдать справку об отсутствии не исполненной обязанности по уплате налогов, сборов и налоговых санкций. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали организацию Инспекция с этим не согласилась и обратилась в кассационный суд.¹³

      Налоговики  утверждали, что фирма заплатила  акциз и НДС через банки, признанные впоследствии банкротами. По мнению налоговой  инспекции, уплата обществом налогов и сборов через проблемные банки свидетельствует об уклонении от обязанности по уплате налогов и сборов.

     Однако  окружной суд пришел к выводу, что  у компании отсутствуют задолженность  перед бюджетом по уплате НДС и  акциза и обязанность по уплате пени.

     Суд сослался на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998г. № 24-П. Здесь сказано, что «конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности».¹⁴

     Было  отмечено, что факт отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка на момент предъявления платежных поручений и списания сумм налога со счета налогоплательщика не свидетельствует о его недобросовестности. Ведь законодательство не предусматривает обязанности клиентов кредитных учреждений проверять наличие денежных средств на корсчетах этих организаций при открытии счетов, направлении платежных поручений либо в каких-то иных случаях. Налоговая инспекция не представила доказательств того, что организация знала или должна была знать об отсутствии денег на корсчете банка и возможности неперечисления банком платежей в бюджет.

     По  мнению судьи Т.В. Завьяловой, «фактически по налоговым спорам механизм рассмотрения дел стал зависеть от того, отнесен ли налогоплательщик к числу добросовестных либо недобросовестных».¹⁵ Если к первым нормы налогового законодательства применимы в полном объеме, то ко вторым - с изъятиями, что позволяет судам отказывать налогоплательщику в удовлетворении даже формально законных требований. Таким образом, фирмы, признанные недобросовестными, становятся персонами нон-грата. На них не распространяются все те гарантия, которые предоставляются добросовестным налогоплательщикам. В качестве примера можно привести следующие постановления:

      Фирма открыла дополнительный счет в проблемном банке при наличии счета в  другом кредитном учреждении. При  этом через проблемный банк перечислялись  лишь налоговые платежи. А операции по поступлению денег на расчетный  счет и перечислению их в бюджет проведены в течение короткого  периода времени (8 дней). Таким образом, действия компании подтверждают ее недобросовестность.¹⁶

      На  момент перечисления средств через  проблемный банк у фирмы были расчетные  счета в других кредитных учреждениях. При этом поступление денег на расчетный счет и перечисление средств  в бюджет произошло в течение  одного операционного дня. Лицензия у банка отозвана. Поскольку компания входит в состав учредителей данного  банка, она не могла не знать об этом. Следовательно, действия компании подтверждают ее недобросовестность.¹⁷

      Информация  о неплатежеспособности банка была опубликована в прессе. Однако компания не отозвала платежные поручения  и не перечислила налоги через  другие кредитные учреждения, где у нее были открыты расчетные счета. Кроме того, фирма была учредителем банка, а ее директор - членом совета его директоров.¹⁸

    Устанавливая  определенную обязанность по доказыванию  права на расходы, вычеты, льготу, тем  не менее Налоговый Кодекс Российской Федерации не дает на сегодняшний день главного ответа: из каких правовых критериев необходимо исходить, разрешая вопрос о праве налогоплательщика.

    Безусловно, определенную помощь в разрешении возникшей  проблемы оказало Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление N 53). В качестве новеллы Пленум ввел понятие «налоговая выгода», ранее не используемое в правоприменительной практике, и несколько сузил пределы судейского усмотрения при разрешении подобных дел.

    Наиболее  ценно в Постановлении N 53 указание на то, что само по себе получение налоговой выгоды не является противоправным действием, а при рассмотрении налоговых споров необходимо исходить из презумпции добросовестности, как налогоплательщиков, так и иных участников налоговых правоотношений.

    Таким образом, Постановление № 53 устраняет некоторые пробелы в первую очередь в процессуальном законодательстве.¹⁹ Это постановление позволяет повысить эффективность доказывания в тех случаях, когда действительно имеет место злоупотребление налогоплательщиком своими правами.

    Следует признать, что Постановлением N 53, а также последующим рассмотрением споров о налоговой выгоде ВАС РФ фактически положил начало исследованию процессуальных особенностей доказывания в налоговых спорах. Между тем процедурным вопросам выявления налоговых правонарушений и привлечения налогоплательщиков к ответственности, не говоря уже о проблеме соблюдения их прав, в Налоговом кодексе РФ пока посвящено лишь несколько статей. Законодателю стоит обратить на это внимание и принять соответствующие изменения в главы 14 «Налоговый контроль», 19 «Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» и 20 «Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней» Налогового кодекса РФ.²⁰

 
 
 
 
 
 
 

 

 
Глава 2. ОСОБЕННОСТИ ОБЕСПЕЧЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

2.1. Основные критерии обоснованности налоговой выгоды

 

     Пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление N 53) установлено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и противоречивы.

      В связи с этим, Высший Арбитражный  Суд РФ предлагает два основных критерия оценки обоснованности налоговой выгоды.

      Так, в соответствии с п. 3 Постановления № 53 в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, налоговая выгода может быть признана необоснованной.

      Указанный тезис Постановления соответствует по своему содержанию судебной доктрине «деловая цель», смысл которой сводится к тому, что сделка, направленная исключительно на уменьшение налогов, но не имеющая под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточной деловой цели, может быть признана недействительной. При этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов получаемая налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

      Недопустимость  учета налоговой выгоды в качестве самостоятельной деловой цели прямо  установлена и подп. 2 п. 9 Постановления № 53.

      В свою очередь, сделка, направленная исключительно  на уменьшение налогов, но не имеющая  под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточной  деловой цели, есть не что иное, как  мнимая сделка, т.е. сделка, совершенная  лишь для вида, без намерения создать  обычные для такой сделки правовые последствия. Пункт 1 ст. 170 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) предусматривает, что такая сделка ничтожна.²¹