Правовой статус налоговых агентов

      1. В подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ введена норма, согласно которой к обязанностям налогового агента отнесено перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета федерального казначейства. Тезис о том, что обязанность налогового агента нельзя считать исполненной в случае неверного указания кода бюджетной классификации в платежном поручении обсуждается давно. Естественно, что в случае неисполнения обязанности налогового агента для него наступают правовые последствия в виде штрафов и пеней¹⁰.

      В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 г. N 16058/05 сделан вывод, что если налоговый агент своевременно не удержал и не перечислил НДФЛ, то пеня подлежит взысканию с налогового агента. До принятия данного Постановления арбитражные суды, преимущественно, указывали, что начисление пеней правомерно, в случае, если налоговый агент произвел удержание налога, но при этом своевременно не перечислил его в бюджет¹¹.

      Следует отметить, что наибольшую дискуссию  в литературе  вызывали споры  о правомерности применения штрафных санкций и начисления пеней в случае, если неверное указание кода бюджетной классификации в платежном поручении не привело к недопоступлению налога в соответствующий бюджет. Например, когда деньги поступили в тот же бюджет, но по другому коду бюджетной классификации.

      Однозначная позиция по данному вопросу не формировалась. Например, применительно  к начислению пеней Минфин России в Письме от 07.07.2005 г. N 03-02-07/1-181 указал: "Если налогоплательщик в платежном  документе указал КБК другого  налога, вследствие чего возникла переплата, он вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете.

      На  основании указанного заявления  и решения налогового органа сумма  излишне уплаченного налога может  быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (статья 78 НК РФ).

      НК  РФ не предусмотрено освобождение от начисления пеней по одному налогу при наличии переплаты по другому, в том числе при условии, что оба налога зачисляются в один и тот же бюджет.

      Исходя  из судебной практики следует, что споры  по вопросу о правомерности начисления пени в случае своевременной и  в полном объеме уплаты налога в  бюджет, но неправильного указания кода бюджетной классификации в соответствующих расчетных документах разрешаются судами с учетом правовой природы пени и последствий для бюджета неправильного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации"¹².

      Налоговые органы "на местах", как правило, руководствовались позицией, что перечисление налога платежным поручением, в котором неверно указан код бюджетной классификации, не является надлежащим исполнением обязанности по перечислению налога. Арбитражная практика, преимущественно, придерживалась противоположного подхода.

      Рассмотрим  пример.

      Налоговым органом проведена выездная налоговая  проверка деятельности налогового агента, в ходе которой установлен факт неперечисления удержанных сумм налога на доходы физических лиц.

      Налоговый агент привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ.

      В силу статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности  по исчислению, удержанию у налогоплательщика  и перечислению в соответствующий  бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

      Согласно  пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговый агент  обязан исчислить налог на доходы физических лиц, удержать его из дохода, выплаченного налогоплательщику и  уплатить в бюджет указанную сумму.

      В силу статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

      Налоговым правонарушением в соответствии со статьей 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

      НК  РФ не предусматривает ответственности  за ненадлежащее исполнение налоговым  агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц.

      Как установлено судом и подтверждается материалами дела, налоговый агент  перечислил сумму налога на доходы физических лиц платежными поручениями, указав в них код бюджетной классификации 1010102 (налог на прибыль, зачисляемый в областной бюджет), а в графе "назначение платежа" - налог на доходы физических лиц. Как пояснил представитель предприятия, указание неправильного кода бюджетной классификации в платежных поручениях допущено ошибочно.

      Таким образом, налог на доходы физических лиц был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у налогового органа не имелось оснований  для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ¹³.

      К аналогичным выводам также, например, пришел ФАС Уральского округа в Постановлении  от 29.03.2006 г.: "...налоговое законодательство не содержит такого основания для  признания налога неуплаченным, как  неправильное указание кода бюджетной классификации"¹⁴.

      Итак, с принятием поправки в подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговым агентам  теперь придется более внимательно  следить за правильностью оформления платежных поручений, так как  обязанность налогового агента будет  считаться исполненной только при перечислении сумму удержанного налога на соответствующий код бюджетной классификации.

      2. Второй существенной поправкой,  внесенной в статью 24 НК РФ, является  закрепление обязанности налогового  агента (подпункт 5 пункта 3 статьи 24 НК  РФ) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

      Ранее такая обязанность налогового агента прямо не была зафиксирована в  НК РФ.

      Отсутствие  такой нормы, очевидно, не соответствовало  другим статьям НК РФ.

      Так подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ закреплено право налоговых органов проводить  налоговые проверки в порядке, установленном  НК РФ, а статьей 87 НК РФ было установлено, что налоговые органы проводят налоговые  проверки (в том числе налоговых агентов), и налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

      В случае, когда российская организация  или индивидуальный предприниматель  приобретают у иностранного лица активы либо берут их на реализацию в качестве комиссионера, агента, поручителя, на них могут быть возложены обязанности  налогового агента.

      В пунктах 1, 2 и 5 ст. 161 НК РФ говорится о ситуациях, когда российская организация или индивидуальный предприниматель признаются налоговыми агентами по отношению к иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Это случаи, когда:

      - данные лица приобретают у  иностранного лица товары (работы, услуги), местом реализации которых  признается территория РФ (п. 2);

      - при реализации иностранным лицом  товаров (передаче имущественных  прав, выполнении работ, оказании  услуг) на территории РФ российские организации и ИП осуществляют предпринимательскую деятельность в качестве посредников, то есть действуют на основании агентских договоров, договоров комиссии или поручения (п. 5). Следует отметить, что  до 01.01.2009 в данной норме речь шла лишь о случаях реализации иностранной организацией товаров.

      Пункты 2 и 5 ст. 161 НК РФ возлагают на налогового агента обязанности исчислить сумму  НДС, удержать ее из доходов налогоплательщика  и перечислить в бюджет. Для  российских организаций и индивидуальных предпринимателей очень важно оперативно определить, признаются ли они налоговыми агентами по отношению к иностранным контрагентам.

      Налоговыми агентами в рассматриваемых ситуациях являются в том числе лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, а также лица, применяющие специальные режимы налогообложения.

      Авторы  указывают, что необходимо обратить внимание на этот момент, служит Постановление ФАС ВВО от 05.07.2007 N А82-9088/2006-14¹⁵. Суд рассмотрел ситуацию, когда иностранная организация оказала услуги российской компании и последняя не уплатила НДС. Судебная инстанция установила, что иностранная организация состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции ФНС РФ по г. Санкт-Петербургу, но осуществляет не коммерческую деятельность, а представительские функции головной организации, находящейся в Швеции. В связи с отсутствием у данной фирмы обязанности по исчислению и уплате налогов суд пришел к выводу о том, что иностранная организация не состоит на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика. Поэтому он посчитал, что российская компания является налоговым агентом и при выплате доходов иностранному лицу должна была удержать НДС¹⁶.

      Правовой  статус налоговых агентов в части  предоставленных им прав и возможностей их защиты схож со статусом налогоплательщиков, поскольку:

      - налоговые агенты имеют те  же права, что и налогоплательщики,  если иное не предусмотрено  Налоговым кодексом РФ:

      - обеспечение и защита прав  налоговых агентов осуществляются  в том же порядке и на  тех же условиях, как это предусмотрено и для налогоплательщиков.

      Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для  уплаты налога налогоплательщиком.

      Специфика правового статуса налоговых агентов   определяется их обязанностями.

      За  неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Так, ст. 120 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения, ст. 123 Налогового кодекса РФ - за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. Кроме того, налоговый агент за противоправные деяния может быть привлечен и к уголовной ответственности (например, в случае уклонения от исполнения обязанностей налогового агента (ст. 199 УК РФ)).

      Важно отметить, что со 2 сентября 2010 года действует  положение, закрепленное  в п.3.1 ст. 24 НК РФ: "Налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом".

      Данная  поправка закрепляет открытый характер перечня обязанностей налоговых  агентов. Дело в том, что при исчислении и уплате некоторых налоговых  платежей основными участниками  соответствующих налоговых отношений  выступают налоговые агенты. Можно  назвать, в частности, положения ст. 161 НК РФ по НДС, ст. 226 НК РФ по НДФЛ, ст. 310 НК РФ по налогу на прибыль организаций. В каждом конкретном случае законодательство регулирует объем прав и обязанностей налоговых агентов по каждому налоговому платежу. Для того, чтобы избежать необходимости внесения всякий раз изменений и дополнений в ст. 24 НК РФ, при закреплении в части второй НК РФ новых или изменении содержания уже имеющихся обязанностей налоговых агентов, законодатель и предусмотрел норму п. 3.1. отсылочного значения¹⁷.

      Такой открытый перечень уже закреплен  в ст. 23 и 32 Кодекса применительно к обязанностям налогоплательщиков и налоговых органов.

       Итак,  к обязанностям   налоговых агентов относятся:

     1. Правильно и своевременно исчислять  налог, удерживать его из средств самого налогоплательщика и перечислять в бюджет. За нарушение этой обязанности предусмотрен специальный состав налогового правонарушения (ст.123 НК РФ). Но ответственность по этой статье предусмотрена только за ненеправомерное или неправильное неперечисление. То есть, если обязанность заключается в том, чтобы исчислить, удержать и перечислить в бюджет, то ответственность возникает только за неперечисление. Это для ответственности имеет существенное значение.

     2. В течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержания налога у налогоплательщика и о сумме задолженности. В этой ситуации налоговый агент обязан не требовать от налогоплательщика внесения ему в кассу денег, а обязан сообщить в налоговый орган о невозможности удержания налога и о сумме этой задолженности.

     3. Обязанность вести учет по  всем налогоплательщикам выплаченных  доходов, удержанных и перечисленных  налогов и предоставлять в  налоговые органы информацию, необходимую  для контроля за правильностью  исчисления, удержания и перечисления налогов.