Правовой статус налоговых агентов

    Объективной стороной рассматриваемого состава  преступления является бездействие, то есть невыполнение налоговым агентом  обязанностей, установленных законодательством:

    а) неисполнение обязанностей по исчислению налогов;

    б) неисполнение обязанностей по удержанию налогов;

    в) неисполнение обязанностей по перечислению налогов в бюджетную систему.

    В диспозиции данной статьи предусматривается  ответственность за совершение одной  из обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налога, но непосредственный вред наносит только неперечисление налогов в соответствующий бюджет, таким образом, автором также было предложено в законодательном порядке уточнить диспозицию данной статьи и сформулировать объективную сторону как неперечисление исчисленных и удержанных у налогоплательщиков сумм налога.

    Преступление  считается оконченным с момента  неперечисления суммы налога, которую  налоговый агент должен был исчислить  и удержать, в бюджетную систему.

    Преступление  совершается с прямым умыслом, виновное лицо руководствуется личными интересами, которые могут иметь корыстный характер или быть связанными с побуждениями сугубо личного характера (например, родственные чувства).

    Интерес может означать пользу, выгоду, прибыль. Категорией "интерес" обозначаются также нужды, потребности. С точки зрения философии интерес является определенным стимулом к действию, побудительным толчком к достижению целей, объективно выгодных субъекту²⁹.

    Следует согласиться с П.С. Яни, который  проанализировал понятие "личный интерес" применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство следующим образом: "Понятие личного интереса довольно неопределенно. Ясно, конечно, что речь идет прежде всего о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой "из корыстной заинтересованности". Так что же здесь имеется в виду кроме корысти? Личный интерес в судебной практике трактуется обычно как низменное побуждение. 

    Пленум  Верховного Суда РФ считает, что личный интерес как мотив рассматриваемого преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного характера, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. (п. 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64)³⁰.

    Обратимся к материалам судебной практики.

      Железнодорожным районным судом г. Пензы 18.05.2005 г. рассмотрено  дело по обвинению генерального директора  ООО "Стройинвест" г. Пензы Ф.А.В. в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК РФ. Являясь единоличным  исполнительным органом организации, выполняя управленческие функции, являясь в силу своих служебных полномочий лицом, исполняющим обязанности налогового агента, умышленно не исполнил обязанность налогового агента - ООО "Стройинвест", преследуя личный интерес организации, выразившейся в получении свободных денежных средств и их использовании на цели, оплата которых в соответствии со ст. 855 ГК РФ должна производиться по очередности после уплаты налогов в бюджет.

      Так, Ф.А.В. не перечислил в полном объеме в бюджет начисленный и удержанный налог на доходы физических лиц ООО "Стройинвест" за период с января по август 2004 г. в размере 681784 руб., из которых указанной организацией было перечислено лишь 31000 руб. Заведомо зная о наличии задолженности по данному виду налога перед бюджетом за вышеуказанный период в сумме 650784 рублей обвиняемым денежные средства, полученные организацией от неперечисления налога на доходы физических лиц, были использованы для погашения кредитов и перечислены в дебет счетов: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 97 "Расходы будущих периодов". Таким образом, ООО "Стройинвест" имело реальную возможность перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 650784 руб. в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации - Пензенской области³¹.

      Аналогичное деяние - неперечисление налога в бюджет, но в отличие от предыдущего преступления в особо крупном размере, совершено директором МУП "ППАТП N 2" Б.Д.К., также являющимся в силу своих служебных полномочий лицом, исполняющим обязанности налогового агента.

      За  период с июля по декабрь 2004 года МУП "ППАТП N 2" был начислен и удержан  налог на доходы физических лиц в  сумме 2921890 руб., однако данный налог  не был перечислен в бюджет. При  этом в тот же период с расчетных счетов организации были перечислены денежные средства на цели, оплата которых должна быть произведена после оплаты организацией налогов, в сумме 29231556,94 руб. (на плату ГСМ, на запчасти, за электроэнергию и теплоэнергию поставщикам и подрядчикам за другие товары/услуги на расчеты с покупателями и заказчиками, с разными кредиторами и дебиторами, на уплату членских взносов на проведение праздника); из кассы организации были израсходованы также денежные средства на цели, аналогичные вышеперечисленным, оплата которых должна быть произведена после оплаты организацией налогов, в сумме 1783619,37 руб. Таким образом, МУП "ППАТП N 2" имело реальную возможность перечислить начисленный и удержанный налог на доходы физических лиц в консолидированный бюджет Пензенской области.

      Действия  Б.Д.К. органом предварительного следствия  квалифицированы по ч. 2 ст. 199.1 УК РФ, как совершенные в особо крупном  размере. Однако в судебном заседании  было установлено, что подсудимый находился  в очередном отпуске с 20.09.2004 г. по 29.10.2004 г., поэтому ему необоснованно вменена неуплата налога на доходы физических лиц за сентябрь 2004 г. в сумме 529285 руб.

      При этом в материалах дела отсутствует  приказ Комитета по Управлению муниципальным  имуществом г. Пензы N 63 от 17.09.2004 г., на который ссылается подсудимый и его защитник. Также из показаний Б.Д.К. в судебном заседании следует, что на время его очередного отпуска обязанности руководителя были возложены на заместителя исполняющего обязанности директора, однако и здесь судом данный довод подсудимого должным образом не проверен и не установлен.

      Также было установлено, что заработная плата  по МУП "ППАТП N 2" за декабрь 2004 г. в сумме 471793 руб. была выплачена в  январе 2005 г., что подтверждается имеющимися в уголовном деле документами, а поскольку органом предварительного следствия обвинение Б.Д.К. предъявлено за преступление, совершенное им в период с 1.07.2004 г. по 31.12.2004 г., то из объема обвинения судом исключено как необоснованно вмененная сумма налога на доходы физических лиц за декабрь и сентябрь 2004 г.

      С учетом изложенного его действия были переквалифицированы на ч. 1 ст. 199.1 УК РФ. В итоге постановлением Октябрьского районного суда г. Пензы от 30.09.2005 г. уголовное преследование было прекращено в связи с деятельным раскаянием обвиняемого³².

    Если  действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов  и (или) сборов в соответствующий  бюджет (внебюджетный фонд), совершены  из корыстных побуждений и связаны  с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества³³.

     Субъектом данного состава преступления является физическое лицо, достигшее возраста уголовной ответственности (16 лет), и обладающее признаками налогового агента. Можно провести деление субъекта рассматриваемого преступления на две основные группы:

     1.Налоговые агенты, являющиеся юридическим лицом. Субъектом данного состава преступления будет физическое лицо, под именем которого осуществляется экономическая деятельность, а также лица, связанные с ним трудовыми или гражданско-правовыми отношениями, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского или налогового учета. Ими могут быть руководитель организации, главный (старший) бухгалтер, иной сотрудник, выполняющий обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера, на которого должностными инструкциями возложены обязанности налогового агента.

     2. Налоговые агенты, являющиеся физическими лицами (индивидуальные предприниматели), выступают непосредственно в качестве субъекта данного состава преступления.

    Субъективная  сторона выражается в форме умысла.  Как отмечается в литературе, наличие  в диспозиции обязательного признака субъективной стороны - мотива, усложняет применение данной нормы на практике, так как преступление, связанное с незаконным обогащением, всегда совершается в личных целях, таким предлагаем исключить из диспозиции рассматриваемой статьи слова «в личных интересах»³⁴.

      В том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности  налогового агента по исчислению, удержанию  или перечислению налогов и одновременно уклоняется от уплаты на логов с  физического лица или организации  в крупном или особо крупном размере, содеянное им при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199.1 и соответственно ст. 198 или 199. Если на званное лицо совершает также действия по сокрытию денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, содеянное им подлежит при наличии к тому оснований дополнительной квалификации по ст. 199.2 (см. п. 18 постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64)³⁵.

    Анализ  норм налогового и уголовного права  показал, что  существует правовой конфликт норм налогового и уголовного законодательства: налоговыми агентами могут выступать как организации, так и физические лица, также в налоговом законодательстве предусмотрено привлечение к ответственности, как организаций, так и физических лиц, а нормы уголовного законодательства не допускают уголовной ответственности в отношении юридических лиц. Субъектом состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ (Неисполнение обязанностей налогового агента) налоговый агент будет, если:

    -  налоговый агент, является юридическим лицом, то физическое лицо, под именем которого осуществляется экономическая деятельность, а также лица, связанные с ним трудовыми или гражданско-правовыми отношениями, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского или налогового учета, на которых должностными инструкциями возложены обязанности налогового агента;

    - налоговый агент, является физическим  лицом (индивидуальный предприниматель), то он выступает непосредственно в качестве субъекта данного состава преступления.

    Диспозиция  статьи 199.1 УК РФ предусматривает уголовную  ответственность как за неисполнение обязанностей по перечислению, так  и за неисчисление и неудержание налога. Но, исходя из экономического смысла этих действий налог нельзя перечислить, если его предварительно не исчислить и не удержать. Также его нельзя удержать, если предварительно неисчислить. Действия по неисчислению и неудержанию не характеризуют деяние как общественно-опасное. При этом вред приносит именно неисполнение обязанности по перечислению, так как только она причиняет ущерб, ввиду того, что соответствующая сумма налога не поступает в бюджет.

      Проанализировав составы преступления, предусмотренные главой 22 УК РФ, устанавливающие уголовную ответственность в сфере экономической деятельности, можно увидеть, что все составы преступлений в качестве обязательного признака субъективной стороны имеют прямой умысел, который говорит о том, что, совершая данные виды преступления, субъект имеет определенные цели и мотивы, то есть преступления совершаются в личных интересах. Конкретное указание в диспозиции ст.199.1 УК РФ на обязательный признак, такой, как «неисполнение в личных интересах», на практике может приводить к различному пониманию и толкованию, что, в свою очередь, будет усложнять правоприменительную деятельность.

    Представляется  целесообразным  мнение  авторов, которые предлагают в законодательном порядке внести соответствующие изменения в диспозицию ст.199.1 УК РФ и исключить словосочетание «в личных интересах», оставив в качестве обязательного признака состава преступления крупный и особо крупный размер³⁶. Совершенствование уголовно-правовых норм в борьбе с неисполнением обязанностей налогового агента направлено на внесение изменений в действующую редакцию статьи 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента»: исключение из диспозиции слов «и (или) сборов», слов «исчислению, удержанию» и квалифицирующего признака субъективной стороны - личные интересы.

    Неперечисление  исчисленных и удержанных сумм налога налоговыми агентами, и дальнейшее сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться  взыскание, по действующему законодательству необходимо квалифицировать и как неисполнение обязанностей налогового агента по ст.199.1 УК РФ, и как сокрытие денежных средств либо имущества по ст. 199.2 УК РФ, в случаях когда налоговый агент является соучастником при неуплате налогоплательщиком налога в соответствующий бюджет.