Аудиторская проверка учета финансовых результатов и финансовой отчетности

     Приступая к аудиторской проверке, аудиторы должны четко представлять ее цели. Смысл целей аудита заключается в том, чтобы сформировать методическую основу для определения состава аудиторских процедур, реализация которых позволит собрать достаточное количество доказательств профессионального мнения аудитора.

     Так, в соответствии с Федеральным  законом «Об аудиторской деятельности», целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательства Российской Федерации. Подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности предполагает установление, во-первых: соответствия бухгалтерского учета проверяемого предприятия требованиям действующих нормативных актов, и, во-вторых, соответствия самой отчетности тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности предприятия. При этом аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности, не должно трактоваться как гарантия аудиторской организации в том, что не существуют какие-либо другие обстоятельства, влияющие или способные повлиять на бухгалтерскую отчетность предприятия.

     Информационная  база, используемая аудитором при  проверке бухгалтерской отчетности, включает:

• основные нормативные документы, рейдирующие вопросы формирования показателей бухгалтерской отчетности:
• приказ об учетной политике организации;
• регистры синтетического и аналитического учета по отдельным объектам бухгалтерского учета;
• инвентаризационные описи и акты инвентаризации по результатам годовой инвентаризации.

2.2. Аудиторская классификация отчетности

    Основная  цель аудита состоит в подтверждении  достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также в проверке соответствия состава и формы действующему законодательству.

    Однако  если понятие «бухгалтерская отчетность»  раскрыто в Законе о бухгалтерском учете, то понятия «финансовая отчетность» законодатель не определил. В этой связи вопрос о том, какие виды отчетности подлежат обязательной аудиторской проверке в качестве финансовой, окончательно не закрыт. На рис. 1 приведена одна из возможных классификаций видов отчетности.

    Аудиторской проверке подлежит, преимущественно, внешняя отчетность. Бухгалтерская отчетность предназначена для удовлетворения потребностей в информации широкого круга пользователей, поэтому основное внимание при проверке должно уделяться именно ей. Также в обязательном порядке должна проверяться налоговая отчетность.

    В аудиторской проверке финансовой отчетности можно выделить, как минимум, следующие  направления проверки:

• индивидуальной бухгалтерской отчетности;
• консолидированной бухгалтерской отчетности;
• налоговой отчетности;
• статистической отчетности;
• прочей отчетности.

    При проверке финансовой отчетности аудитор  должен проверить соответствие отчетности требованиям законодательных и нормативных документов.

    К основным законодательным и нормативным  документам, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность (включая отчетность консолидированную по российским стандартам бухгалтерского учета), относятся следующие:

• Гражданский кодекс Российской Федерации;
• Налоговый кодекс Российской Федерации;
• Закон о бухгалтерском учете;
• постановление Правительства РФ от 21.04.1995 № 399 «О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности»;
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н;
• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н;
• приказ Минфина от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;
• приказ Госкомстата России № 475 и Минфина России № 102н от 14.11.2003 «О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики»;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ (3/2006), утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н;
• Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утв. приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н;
• Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н;
• Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), утв. приказом Минфина России от 28.04.2008 № 48н;
• Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утв. приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н;
• Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утв. приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н;
• приказ Минфина России от 30.12.1996 № 112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности»;
• Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 №91н;
• приказ Минфина России от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций»;
• приказ Минфина России от 28.11.1996 № 101 «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами».

2.3. Аудит форм бухгалтерской  отчетности

    Бухгалтерская отчетность, представляющая единую систему  данных об имущественном и финансовом положении организации, о результатах ее хозяйственной деятельности и составленная на основе данных бухгалтерского учета, является самостоятельным объектом аудиторской проверки.

    Состав  и порядок представления бухгалтерской  отчетности определен:

• Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;
• Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99);
• приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности».

    Закон «О бухгалтерском учете» и Положение  по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ определяет принципиальный состав и сроки представления бухгалтерской отчетности, ПБУ 4/99 содержит состав показателей бухгалтерской отчетности и порядок их раскрытия, приказ Минфина РФ определяет формы бухгалтерской отчетности организаций.

    Цель  аудита этого сегмента – оценка правильности заполнения форм бухгалтерской отчетности, соответствия ее показателей данным синтетического бухгалтерского учета, а также проверка полноты раскрытия информации в пояснениях к финансовой отчетности.

2.3.1. Аудит бухгалтерского баланса (ф. 1)

    Аудиторскую проверку показателей бухгалтерского баланса целесообразно начинать с арифметического подсчета итогов по группам статей, разделов, а также валюты баланса по активу и пассиву, и сверки полученных результатов с данными, указанными в балансе организации. Этот подсчет крайне важен для аудитора, поскольку данные баланса используются при проведении анализа финансового положения.

    Аудитор должен получить достаточный объем  аудиторских доказательств, которые дадут ему возможность убедиться в том, что:

• начальные и сравнительные показатели проверяемой бухгалтерской отчетности не содержат существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой бухгалтерской отчетности;
• конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода должным образом перенесены на начало проверяемого отчетного периода. Для подтверждения статей бухгалтерского баланса используется процедура сверки тождественности показателей баланса и главной книги путем их сопоставления (при сопоставлении аудитор использует данные регистров аналитического учета);
• результаты проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой отчетности;
• учетная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и задокументированы в соответствии с установленным порядком.

    Важной  процедурой является проверка соблюдения методики формирования показателей и оценки статей бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе данные должны быть представлены с соблюдением следующих требований:

• нематериальные активы и основные средства даны в нетто-оценке, т.е. по остаточной стоимости за вычетом начисленной амортизации;
• незавершенное строительство, приобретенное оборудование, требующее монтажа, – по фактическим затратам для застройщика (инвестора), а также с учетом выданных авансов подрядчику на капитальное строительство;
• финансовые вложения в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются, – по рыночной стоимости, т.е. за вычетом суммы образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги;
• материально-производственные запасы – по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов;
• готовая продукция – по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• товары в организациях, занятых торговой деятельностью, – по стоимости их приобретения;
• затраты на незавершенное производство (издержки обращения) – в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету;
• отгруженные продукция и товары – в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету;
• дебиторская задолженность, по которой созданы резервы по сомнительным долгам, – за вычетом образованного резерва;
• дебиторская и кредиторская задолженность – с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочную, если срок обращения (погашения) составляет не более 12 месяцев после отчетной даты, и долгосрочную, если срок обращения (погашения) составляет более 12 месяцев после отчетной даты;
• уставный капитал – в сумме, соответствующей учредительным документам, зарегистрированным в установленном порядке;
• займы и кредиты – с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода.

2.3.2. Формальная проверка отчета                                                                                                            о прибылях и убытках (ф. 2)

    В ходе проверки, в первую очередь, необходимо убедиться в том, что соблюдены все необходимые реквизиты, отчет подписан и утвержден в порядке, установленном учредительными документами аудируемого лица.

    Показатели, характеризующие отдельные виды доходов и расходов, должны приводиться в отчете о прибылях и убытках обособленно, в случае их существенности и если без этих данных оценка финансового положения невозможна. Если каждый из этих показателей несущественен – в отчете о прибылях и убытках они приводятся общей суммой с раскрытием информации в пояснительной записке. По каждому числовому показателю должны быть приведены данные минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному. Сопоставимость данных должна быть обеспечена.

    Программа проверки соответствия формы представления  и структуры информации о финансовых результатах в отчете о прибылях и убытках требованиям законодательных и нормативных актов должна формироваться с учетом положений ФПСАД № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита». В соответствии с этим стандартом аудиторы должны получить достаточные надлежащие доказательства соблюдения тех нормативных правовых актов, которые оказывают влияние на определение существенных величин и раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    С этой целью могут быть применены  следующие основные аудиторские процедуры:

    1. Запрос руководству аудируемого  лица с целью получения сведений:

• о нормативных правовых актах Российской Федерации, которые могут оказать существенное влияние на деятельность организации и, в том числе, на подготовку бухгалтерской отчетности;
• об известных случаях несоблюдения требований нормативных правовых актов;
• о процедурах, направленных на обеспечение соблюдения аудируемым лицом нормативных правовых актов;
• о наличии дочерних и зависимых обществ;
• о подходах к сегментированию отчетной информации;
• о наличии намерений по прекращению части деятельности.

    2. Изучение   учетной  политики в целях установления   утвержденных форм финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    3. Изучение протоколов собраний участников (акционеров), приказов по организации, переписки в целях получения подтверждения заявлений руководства.