Бухгалтерский учет налога на прибыль

     Доходы  организаций в соответствии с  бухгалтерским учетом определяются с 1 января 2000 года и по настоящее  время в соответствии с ПБУ 18/02. Доходами организаций признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».

     Не  признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

• сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
• в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• задатка;
• в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
• в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

      Доходы  организации в зависимости от их характера, условия получения  и направления деятельности организации  подразделяются на:

1. доходы от обычных видов деятельности;
2. прочие поступления.

     Доходами  от обычных видов деятельности признается выручка от продажи продукции, товаров; поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг с учетом специфики деятельности предприятия и формы оплаты.

     Прочие  доходы включают в себя: поступления, связанные с предоставлением  за плату во временное пользование активов организации; предоставлением за плату прав и других объектов интеллектуальной собственности; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам; поступления от продажи основных средств и иных активов; проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

     Внереализационные доходы включают: штрафы, пени, неустойку за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности; курсовые разницы; сумма дооценки активов; прочие доходы.

     Прочими доходами также являются: поступления, возникающие как последствия  чрезвычайных обстоятельств; стоимость  материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т.п.

     Доходы  для целей налогообложения с 2002 года подразделяются на доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных  прав и внереализационные доходы.

     Доходы  от реализации включают в себя выручку от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав. При определении доходов из них исключаются налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг и имущественных прав, т.е. НДС и акцизы. Следует отметить, что экспортная пошлина для целей налогообложения прибыли не уменьшает выручку от реализации, а включается в состав прочих расходов, связанных с реализацией. Следует отметить, что понятие выручки для целей налогообложения шире понятия доходов от обычных видов деятельности для целей бухгалтерского учета, рассмотренные выше.

      Внереализационными  доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

• от долевого участия в других организациях;
• в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы;
• в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней за нарушение договорных обязательств;
• от сдачи имущества в аренду (субаренду);
• от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности;
• в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам;
• в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов;
• в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;
• в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе;
• в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;
• в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей;
• в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика;
• в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;
• в виде стоимости полученных материалов при демонтаже при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;
• в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности;
• в виде сумм денежных средств, использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно- и ядерно-опасные производства и объекты;
• в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов акционерам организации;
• в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов в случае, если такие взносы ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;
• в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности;
• в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок;
• в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;
• в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции⁶.

      Налоговым кодексом (статья 251) установлен перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли:

• имущество, права, работы, услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты, если предприятие работает по методу начисления;
• имущество, права, работы, услуги, полученные в форме залога или задатка;
• имущество, права, работы, услуги, полученные в форме залога или задатка;
• имущество, полученное в виде взносов в уставной капитал;
• основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с различными международными договорами;
• имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти;
• имущество, права, работы, услуги, полученные организациями в виде целевого финансирования;
• средства, поступившие комиссионеру, агенту и поверенному по соответствующему договору, за исключением суммы вознаграждения;
• средства, полученные по договорам кредита и займа, и суммы, полученные в погашение таких заимствований;
• средства, полученные из бюджета и внебюджетных фондов в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов;
• стоимость дополнительно получаемых акций;
• другие виды доходов.

     Список  доходов, не учитываемых для целей  налогообложения прибыли, является закрытым, т.е. иные виды доходов, не содержащиеся в этом перечне, не освобождаются  от уплаты налога на прибыль организаций.

Доходы  определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

      По  аналогии с доходами расходы также  по-разному классифицируются и учитываются  для целей бухгалтерского и налогового учета.

      Расходами для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 18/02 признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала, за исключением уменьшения вкладов по решению участников или собственников имущества.

      Не  признается расходами выбытие активов:

• в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов;
• в связи с вкладом в уставные капиталы других предприятий и приобретением акций и других ценных бумаг не с целью продажи (а для получения процентов);
• с целью перечисления средств, связанных с благотворительностью, спортивной и культурно-просветительской и другой деятельностью;
• расходы в связи с договорами комиссии, агентскими договорами и т.п.;
• в виде авансов, задатка и т.п.;
• в погашение кредита или займа, полученных организацией.

      Расходы в зависимости от их характера, условий  осуществления и направлений  деятельности подразделяются на расходы  от обычных видов деятельности и  прочие расходы.

      Расходы от обычных видов деятельности. К ним относятся в зависимости от специфики предприятия те расходы, которые связаны с осуществлением им основной деятельности. Существуют определенные варианты принятия их к учету, и расходы группируются по элементам:

• материальные затраты;
• затраты по оплате труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

      Прочие  расходы включают в себя:

1. Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации (аренда); предоставлением за плату прав, возникающих из патента; участием в уставных капиталах других организаций; продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов; оплатой услуг, оказанных кредитной организацией; процентами, уплаченными организацией за предоставление ей в пользование денежных средств; прочие операционные расходы.
2. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы; суммы уценки активов; прочие внереализационные расходы.
3. Чрезвычайные расходы – к ним относится ликвидация последствий чрезвычайных обстоятельств в хозяйственной деятельности.

      Расходы для целей налогообложения определяются, классифицируются и отражаются в налоговом учете в соответствии с главой 25 Налогового кодекса. Расходами признаются обоснованные, документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно обоснованные расходы – это экономически оправданные расходы, которые выражены в денежной оценке, а документально подтвержденные – это расходы, подтвержденные документами в соответствии с законодательством – как бухгалтерским, так и налоговым. На практике у налогоплательщиков и налоговых органов часто возникают проблемы с трактовкой содержания «экономически оправданных расходов».

      Расходы в целом подразделяются на расходы, связанные с производством и  реализацией, и прочие расходы. Затраты, связанные с производством и реализацией включают в себя расходы на:

• изготовление, производство, хранение и доставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, приобретение и реализацию товаров, работ, услуг и имущественных прав;
• содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
• освоение природных ресурсов;
• научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
• обязательное и добровольное страхование;
• прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

      Расходы, связанные с производством и  реализацией, подразделяются по экономическим  элементам на следующие основные группы: материальные расходы; расходы  на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы. Такая группировка является существенной новацией и в значительной степени отличается от положений по бухгалтерскому учету.

      Затраты, относящиеся к материальным расходам, перечислены в статье 254 НК РФ.

      Стоимость товаров и материалов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

      Сумма материальных расходов уменьшается  на стоимость возвратных отходов. Под  возвратными отходами понимаются остатки  сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.