В случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода.

1.2. Обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них

    По  окончании аудиторской проверки рабочая документация комплектуется  в отдельную папку в порядке идентификационных номеров и сдается на хранение в архив аудиторской организации. Порядок хранения документации, сроки ее хранения, разграничение доступа к ней для различных лиц и категорий персонала аудиторской фирмы должны быть установлены отдельным внутрифирменным стандартом.     Рабочая документация должна создаваться на бумажных носителях, записи в документах должны производиться средствами, обеспечивающими сохранность записей в течение не менее 5 лет. Рабочие документы должны быть оформлены аккуратно, информация, содержащаяся в них, должна быть легко читаемой и однозначной.

      Материалы, формируемые специалистами  аудиторской фирмы в ходе проверки, являются ее собственностью. Правомерность такого подхода обосновывается, в частности, и тем, что рабочие материалы аудиторов имеют в себе элементы интеллектуальной собственности, «ноу-хау» в части организации и методики проверки, содержания и оформления таблиц и протоколов и т.п.

         К тому же такого рода записи  имеют двоякое предназначение. Во-первых, протоколы и таблицы оформляются и заполняются аудиторами таким образом и в таком объеме, чтобы при переводе конкретного специалиста на другой объект сотрудник, заменивший его для проведения работы у этого клиента, мог включиться в работу на основе информации, содержащейся в переданных рабочих материалах предшественника, без необходимости получения дополнительных разъяснений и бесед. Во-вторых, эти документы составляют архив аудиторской фирмы на случай возникновения каких-либо проблем или сомнений по итогам завершенных проверок или для проведения, согласно законодательству, лицензирующим органом контрольных мероприятий.⁴

          Изъятие рабочей документации  у аудиторской организации может  производиться только уполномоченными на то органами в случаях и порядке, прямо установленных законодательством Российской Федерации.

         Аудиторская организация не обязана  предоставлять рабочую документацию  клиенту, в отношении которого  проводился аудит, и не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.  Поэтому требовать от сотрудников аудиторской компании, чтобы они оставили рабочие материалы фирме, аргументируя это принципами конфиденциальности, неправомерно.

         В любом случае аудиторы, в  силу специфики своей работы, гарантируют клиенту соблюдение  конфиденциальности в отношении ставшей им известной информации, касающейся результатов и особенностей деятельности предприятия. Это один из основных принципов аудиторской деятельности как в силу Федерального закона № 307-ФЗ, так и согласно целому ряду стандартов. Предпринимать какие-то дополнительные меры в этом отношении клиенту не требуется. Кроме того, предъявляя такие неоправданные и необоснованные требования, предприятие затрудняет работу проверяющих и создает препятствия, в частности, в подготовке отчетов аудиторов. 
 

ГЛАВА 2. Документирование всех существенных решений, принятых в ходе аудита, и результатов их выполнения

2.1 Документы, создаваемые в обязательном порядке

    К документам, создаваемым в обязательном порядке относят документы, которые  должны создаваться в соответствии с нормативными актами.

    Документы, входящие в состав рабочей документации, по обязательности их составления можно условно разделить на обязательные и дополнительные.

         К обязательным документам, входящим  в рабочую документацию аудита, относятся:

• план проведения аудита и изменения к нему;
• программа проведения аудита и изменения к ней;
• оценка аудиторского риска (внутрихозяйственного риска, риска средств контроля) и любые корректировки к ним;
• заполненная таблица оценки уровня существенности;
• информация о характере и масштабе деятельности аудируемого лица;
• информация о юридической и организационной структуре аудируемого лица;
• выдержки или копии необходимых для проведения аудита юридических документов (копии учредительных документов, лицензий и др.), соглашений и протоколов;
• информация об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;
• анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
• сведения об исполнителях, характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
• описание методов проверок, объемов и параметров выборок;
• документы, подтверждающие осуществление контроля за работой эксперта;
• подробная информация в отношении той части проверки, которая выполнялась другой организацией;
• копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам, и полученных от них ответов;
• доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;
• выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;
• копии бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения.

         Любые другие документы включаются  в состав рабочей документации  аудита в качестве дополнительных, если они считаются существенными, по мнению хотя бы одного аудитора, входящего в состав аудиторской группы, осуществляющей проверку. ⁵

         Обязательный минимум аудиторской документации, адресованной внешнему пользователю, включает:

• письмо о проведении аудита;
• договор возмездного оказания аудиторских услуг;
• аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• письменную информацию (отчет) по результатам проведения аудита.

         Оформление письма, договора и  заключения, как правило, не вызывает  особых трудностей. Это связано  как с особенностями самих  документов (они имеют незначительный  объем, минимально индивидуализированы и статичны в своем состоянии), так и с жесткой регламентацией их содержания (вплоть до приведения примеров текстов) федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита» и N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696, в ред. постановлений от 4.07.03 г. № 405 и от 7.10.04 г. № 532).

         Это позволило подавляющему большинству  аудиторских организаций создать  и использовать для подготовки этих документов соответствующие файлы-шаблоны. Поэтому в качестве основного направления совершенствования оформления письма, договора и заключения можно выделить необходимость обеспечения их стилевого единообразия путем закрепления во внутрифирменном «законодательстве» конкретной аудиторской организации сложившихся правил оформления указанных документов.

         По результатам проведения аудиторской  проверки по каждому разделу  аудитор должен представить   руководству аудируемой организации предварительный вариант письменной информации, в котором может быть выражено требование по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и перечень уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности. В письменной информации  должны быть изложены результаты проверки по трем направлениям:

1) состояние  внутреннего контроля;

2) состояние  бухгалтерского учета и отчетности;

3) соблюдение  законодательства при совершении  экономическим субъектом хозяйственных  операций.

         В приложении 13 приведен предварительный вариант письменной информации аудитора руководству аудируемой организации о состоянии бухгалтерского учета основных средств, на которое  проверяемое предприятие может подготовить письменный ответ. Аудитор в окончательном варианте письменной информации должен дать оценку сделанным исправлениям, имеющим существенный характер.

2.2 Документы, создаваемые инициативно

    Документы, формирование которых целесообразно  с точки зрения аудиторской организации, относят к документам, создаваемым  инициативно.  Документы включаются в состав рабочей документации аудита в качестве дополнительных, если они считаются существенными, по мнению хотя бы одного аудитора, входящего в состав аудиторской группы, осуществляющей данную проверку. Это, например:

• результаты оценки аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
• доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;
• анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;
• копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;
• протоколы совещаний с руководством аудируемого лица;
• письменные заявления, полученные от аудируемого лица;
• объяснения, пояснения и заявления аудируемого лица;
• копии документов аудируемого лица;
• распечатки при использовании систем компьютерной обработки данных;
• рабочие формы, аналитические документы и черновые записи аудиторской организации.⁶

         Таким образом, все существенные  вопросы, требующие профессионального  суждения аудиторов, вместе с  выводами, сделанными по этим вопросам, подлежат отражению в рабочей документации.

         Документами, создаваемыми аудиторами  в ходе проверки бухгалтерской  (финансовой) отчетности аудируемой организации инициативно. являются, например, документы, приведенные в приложении 13 «Аудит оформления первичных документов по учету  основных средств», 14 «Проверка правильности документального оформления и фактического наличия  поступления основных средств», 15 «Проверка правильности документального оформления выбытия основных средств и целесообразности их списания».

2.3 Использование рабочих документов для оценки результатов аудиторских процедур и качества аудита

    Наличие рабочей документации позволяет  анализировать действия аудиторов  и, следовательно, организовать как внутрифирменный, так и внешний контроль качества их работы. На основе рабочей документации аудиторская фирма может отстаивать свои интересы в суде в случае претензий клиентов по поводу низкого качества проведенного аудита.

         В аудиторских фирмах или у  аудиторов, работающих самостоятельно, должна существовать и функционировать внутрифирменная система контроля, для того чтобы их работа соответствовала стандартам аудиторской деятельности. Проверка результатов выполненной работы должна осуществляться в отношении каждого исполнителя и сотрудниками, по крайней мере не уступающими в знаниях, умениях и навыках тем, кого они проверяют.

    При проверке результатов следует основное внимание уделять следующим вопросам:

• выполнялась ли работа в соответствии с программой аудита;
• документировались ли надлежащим образом проделанная работа и ее результаты;
• все ли существенные замечания, возникшие по ходу проверки, были прояснены и нашли отражение в документах аудитора;
• достигнуты ли цели соответствующих аудиторских процедур;
• вытекают ли сделанные аудитором выводы из полученных им результатов и служат ли результаты работы и документы основой для мнения аудитора.⁷

         В настоящее время вышел новый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008г. №307-ФЗ, в котором предполагается, что контролировать качество аудита будут саморегулируемые аудиторские организации (САО). Однако в законе вопрос об объективной мере качества аудита не ставится.

         Поскольку предварительный контроль  качества работы аудиторской  фирмы (до начала проверки) или  контроль в ходе проведения аудита невозможен, объектом внешнего контроля со стороны САО может быть исключительно рабочая документация аудиторской фирмы. То есть контроль качества аудита как оценка правильности выраженного аудитором мнения отождествляется с контролем качества составления рабочей документации по проведенным проверкам. Оцениваться будет не качество работы, а качество документирования работы.