Формирование и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о целевом финансировании на примере ОАО «Дружба»

В части признания и  принятия к бухгалтерскому учёту  государственной помощи МСФО 20 предусматривает  два варианта:

• с позиций дохода (отложенного дохода), суть которого состоит в том, что сумма субсидии признается доходом будущих периодов, учитывается на отдельном счёте целевых поступлений от правительства и включается в доходы отдельных отчётных периодов на систематической основе в течение срока полезного использования актива;
• с позиций капитала, который основан на вычитании суммы субсидии для получения балансовой стоимости актива в финансовой отчётности организации. Сумма субсидии признаётся в качестве дохода в течение срока полезного использования амортизируемого актива путем уменьшения суммы амортизационных отчислений в каждом отчётном периоде на величину амортизации по данному объекту основных средств и, соответственно, увеличения суммы доходов отчётного периода на ту лее величину.

Также, согласно МСФО 20, существуют два подхода к порядку отражения  в отчётности государственных субсидий: увеличение акционерного капитала и  увеличение дохода.

При первом подходе государственные  субсидии рассматривают как источник финансирования деятельности компании. Следовательно, они должны отражаться в балансе, а не в отчёте о прибылях и убытках. Аргументами в пользу отражения субсидий в качестве акционерного капитала являются их безвозвратность  при выполнении определенных условий, а также тот факт, что субсидии не заработаны компанией и не несут  в себе связанных с их привлечением расходов, а значит, не являются доходом.

Согласно второму подходу  государственные субсидии должны отражаться в отчёте о прибылях и убытках  в качестве дохода компании. Обычно данный подход обосновывается следующими аргументами. Во- первых, субсидии компании предоставляют не акционеры, поэтому  относить их на увеличение акционерного капитала нелогично. Во-вторых, субсидии не всегда предоставляются на безвозмездной  и безвозвратной основе. Компания получает их, если выполнены определенные условия и обязательства, т.е. субсидии сопряжены с некоторыми расходами. Поэтому они должны рассматриваться  как доход и относиться на покрытие связанных с их привлечением расходов. В-третьих, как и налоги, государственные  субсидии являются частью бюджетной  политики государства. Поэтому если налоги уменьшают доход компании, то субсидии должны отражаться как  его увеличение.

ПБУ 13/2000 предусматривает  отражение государственных субсидий в соответствии со вторым подходом, т.е. как дохода. При этом должен использоваться принцип начисления. Субсидии, связанные  с доходом, признаются в отчётности в том же периоде, что и соответствующие  им расходы. Субсидии, относящиеся к  активам, отражаются в те отчётные периоды  и в тех пропорциях, что и  амортизация, начисляемая на эти  активы.

В отношении государственных  субсидий применяется также принцип  осмотрительности, заключающийся в  большей готовности к учёту расходов и обязательств, чем возможных  доходов и активов. Согласно этому  принципу субсидия, в том числе  в натуральной форме, должна быть отражена в отчетности только при  наличии достаточной уверенности  в том, что она будет получена, а условия ее предоставления и  использования выполнены компанией.

На наш взгляд, данный подход «растворяет» суммы государственной  помощи в доходах организации, и  отражение её только в отчёте о  прибылях и убытках также полноценно не отражает результаты финансово- хозяйственной  деятельности организации. По нашему мнению, в ПБУ 13/2000 следует внести дополнение в части альтернативы учёта государственной  помощи (по усмотрению организации) с  отражением её в составе собственного капитала. Для этого оптимальным  считаем добавочный капитал, а не акционерный.

Следует отметить, что и  действующая система учёта и  отчётности не позволяет оценить  вклад целевого финансирования, а  именно государственной целевой  помощи в конечный финансовый результат  организации отчётного года и, самое  главное, конечно, - в аккумулирование  их собственного капитала, как в  целом, так и в динамике. Данная информация крайне полезна для объективной  оценки потенциала и финансового  и имущественного положения сельскохозяйственной организации как внутренним, так  и внешним пользователям для  принятия ими оптимальных управленческих решений.

Считаем, что возможны 2 варианта решения данной проблемы:

1. Используется система  учёта в соответствии с ПБУ  13/2000 с разделением потоков информации  о финансовом результате и  выделением на финансово - результатных  счетах 90, 91, 99 особого субсчёта «Прибыль, полученная за счет государственной помощи», 84-3 «Нераспределенная прибыль за счёт государственной помощи». Данная схема позволит контролировать информацию о движении государственной помощи на разных этапах её движения и влиянии на общий финансовый результат

2. Система учёта с использованием  счёта 83 «Добавочный капитал» (при  соответствующих изменениях и  дополнениях ПБУ 13/2000).

Как первый, так и второй вариант позволят исключить «растворение» (нивелирование) роли и конкретного  вклада государственной помощи в  достигнутых финансовых результатах  и аккумулировании собственного капитала.

Кроме того, второй вариант  позволяет гармонизовать МСФО 20 «Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной  помощи» и ПБУ 13/2000 «Учёт государственной  помощи», что, безусловно, потребует  внесения соответствующих дополнений и изменений.

Нельзя не отметить, что  определённую ценность для внутренних и внешних пользователей представляет информация о поступивших суммах в активы различных видов государственной  помощи нарастающим итогом. Для этих целей целесообразен забалансовый счёт «Средства государственной помощи». На данном счёте в разрезе субсчетов по видам активов и направлениям затрат будет накапливаться информация нарастающим итогом по отчётным периодам. Таким образом, в системе бухгалтерского учёта создается возможность контролировать потоки различных видов государственной помощи, за определённый период, для проведения последующего анализа, эффективности её предоставления и использования.

Выбранный организацией способ ведения бухгалтерского учёта средств  целевого финансирования должен быть обязательно закреплен в учётной  политике. Проведенный анализ учетной  политики ОАО «Дружба» показал, что  данный раздел учётной политики отсутствует, что, на наш взгляд является существенным упущением. Кроме того, к учётной  политике должен быть предложен рабочий  план счетов бухгалтерского учёта, в  соответствии с субсчетами 1 и 2 уровней.

Таким образом, введение всех вышеуказанных рекомендаций и мер  будет способствовать совершенствованию  учета и отражения в отчетности информации о средствах целевого финансирования, а также его гармонизации с МСФО.

Заключение

Бухгалтерская отчетность служит одним из важнейших  источников информации о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности и изменениях в ее финансовом положении, доступных  разным группам ее внешних и внутренних пользователей.

В процессе реформирования системы бухгалтерского учета и  отчетности в России большое значение придается повышению качества бухгалтерской  отчетности. При формировании бухгалтерской  отчетности существенное внимание уделяется  концептуальным основам составления  отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). От степени соблюдения требований МСФО зависят прозрачность информации, представленной в бухгалтерской  отчетности, и в конечном счете  ее полезность и степень рисковости решений, принимаемых на основе отчетных данных.

Большинство сельскохозяйственных предприятий получают поддержку  со стороны государства в виде субсидий и компенсаций. В связи  с этим перед бухгалтером стоят  задачи своевременного и точного  отражения получения и использования  средств целевого финансирования в  бухгалтерском учете, а также  соблюдение требований налогового законодательства.

Информация о предоставленных  средствах в виде целевого финансирования сельскохозяйственным предприятиям является важным элементом финансовой отчетности и должна быть представлена заинтересованным пользователям для оценки ее влияния  на финансовое состояние и результаты деятельности предприятий.

Исследование порядка  формирования и раскрытия в финансовой отчетности информации о целевом  финансировании на примере сельскохозяйственной организации ОАО «Дружба», показало, что данные процедуры требуют  совершенствования как на законодательном  уровне, так и на уровне организации.

Выявлено, что правила  бухгалтерского учета, принятые на основе ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», не позволяют в полной мере отражать возможные условия предоставления, использования и списания средств, выделенных в виде государственной  помощи сельскохозяйственным предприятиям. В частности, указанные в Положении  документы, служащие основанием для  отражения в учете факта поступления  бюджетных средств, не всегда показывают своевременное поступление бюджетных  средств. Кроме того, нет четких критериев  признания в бухгалтерском учете  бюджетных субсидий, не установлено, какие критерии следует использовать для признания в учете соответствующих  расходов.

На уровне организации  выявлены такие недостатки, как отсутствие в учете средств целевого финансирования использования счета 98 «Доходы будущих  периодов», несоставление организацией пояснительной записки, в которой должна быть раскрыта дополнительная информация и о целевом финансировании.

Выявленные недостатки указывают  на необходимость принятия мер в  области совершенствования отражения  информации о средствах целевого финансирования в учете и отчетности организации.

Нами рекомендуется использовать организации счет 86 «Доходы будущих  периодов» для более корректного  отражения в учете и отчетности информации о целевом финансировании. В связи с этим информация о  средствах целевого финансирования в бухгалтерском балансе будет  отражаться по статье "Доходы будущих  периодов". Это позволит конкретизировать и обособить отражение в отчетности информации о сумме средств целевого финансирования, получаемой организацией.

Следующим шагом совершенствования  порядка раскрытия и отражения  в финансовой отчетности ОАО «Дружба» информации о целевом финансировании будет являться отражение указанной  информации в пояснительной записке  организации. Раскрывая в пояснительной  записке рекомендуемую нами информацию о средствах целевого финансирования, организация наиболее достоверно и понятно для пользователей отразит порядок целевого финансирования деятельности предприятия, расходование данных средств и полученные в результате этого экономические выгоды.

Также нами рекомендуется  совершенствование формы № 10 –  АПК «Отчет о средствах целевого финансирования» для наиболее полного  отражения информации обо всех полученных и использованных средствах целевого финансирования.

Таким образом, введение всех вышеуказанных рекомендаций и мер  будет способствовать совершенствованию  учета и отражения в отчетности информации о средствах целевого финансирования, а также его гармонизации с МСФО.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ.
2. Налоговый кодекс РФ.
3. Бюджетный кодекс РФ.
4. Федеральный закон  от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации  № 34н  от 29.07.98  (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 24.03.2000 N 31н, от 18.09.2006 N 116н, от 26.03.2007 N 26н, с изм., внесенными решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645)
6. Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. N 66н"О формах бухгалтерской отчетности» (в ред. Приказов Минфина РФ от 31.12.2004 N 135н, от 18.09.2006 N 115н)
7. Приказ Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03" (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н)
8. Приказ Госкомстата РФ и Минфина РФ от 14 ноября 2003 г. N 475/102н "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики"
9. Приказ Минфина РФ от 20 мая 2003 г. N 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций" (в ред. Приказа Минфина РФ от 04.08.2008 N 73н)
10. Приказ  Министерства Финансов Российской Федерации от 29 апреля 2008 г. № 48н об утверждении положения по бухгалтерскому учету "информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008)
11. Приказ Минфина РФ от 27 января 2000 г. N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000" (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н)
12. Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99" (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н)
13. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса и методические по его применению, утвержденные Министерством сельского хозяйства Российской Федерации от 13 июня 2001г. №654.
14. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001г. № 26н (ред. от 27.11.2006)
15. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999г. № 32н (ред. от 27.11.2006)
16. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999г. № 33н (ред. от 27.11.2006)
17. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 октября 2008г. № 106н
18. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001г. № 44н (ред. от 26.03.2007)
19. Инструкция  по заполнению типовых и ведомственных  специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности организациями агропромышленного комплекса за 2001 год.  (Приказ Минсельхоза РФ от 15.01.2002 N 4)
20. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденные приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 6 июня 2003 г. № 792
21. Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учет: Учебник/ Бабаев, Ю.А., Комисарова, И.П. – М.: ЮНИТИ, 2006.
22. Буяло, И.В. Международные стандарты финансовой отчетности  в вопросах и ответах: учеб. пособие. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007.
23. Гетьман, В.Г. Финансовый учет: Учебник/ Под. Ред. В.Г. Гетьмана. – 2-е изд.; перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2004.
24. Гусева, Т.М., Шеина, Т.Н. Бухгалтерский учет: учеб.-практическое пособие. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006.
25. Заббарова О.А. Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. - М.: КноРус, 2006.
26. Ивашкевич, В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник/ Ивашкевич, В.Б. – М: Юристъ, 2005.
27. Ковалев В.В. и др. Как читать баланс. Практическое издание. - М.: Финансы и статистика, 2006.
28. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие/ Кондраков, Н.П. – 4-е изд.; перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2005.
29. Пизенгольц, М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т.1. Ч. 1. Бухгалтерский финансовый учет: учебник. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2009г.
30. Пизенгольц, М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т.2. Ч. 2. Бухгалтерский управленческий учет. Ч.3. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебник. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2009
31. Ремизова Е.Ю., Султанова Г.С. МСФО: учет и отчетность. – М.: «Омега-Л», 2010.
32. Сорокина Е.М. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организаций. Учебное пособие. - М.: Финансы и статистика, 2006.
33. Хоружий, Л.И. Бухгалтерский учет: Учебник для студ. по спец. «Экономика и управление на предприятии АПК»/ Л.И. Хоружий, Р.Н. Расторгуева. – М.: КолосС, 2004. – 511с.
34. Матчинов В.А. Бухгалтерский учет и анализ эффективности использования государственной помощи в сельскохозяйственных организациях: Дис…канд. экон. наук. – М., 2008. – 136 с.