Сущность и принципы нормативного метода учета затрат и калькулирование

     Нормативные затраты определяются заранее. Они являются плановыми и должны возникать при эффективном производстве. Нормативные затраты - это не то же самое, что сметные затраты. Смета относится ко всей деятельности или операции, норма дает ту же информацию, но уже о единице продукции⁵.    Нормативные затраты - это предопределенные реальные затраты, включающие прямые материальные, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы. Они зависят от типа и качества используемых технологий и ресурсов. Основные факторы, влияющие на размер нормативных затрат, представлены в таблице 1. Нормативные затраты выражаются в расчете на единицу готовой продукции.

Таблица 1

Факторы, влияющие на размер нормативных затрат

Вид норматива	Факторы, влияющие на норматив
Прямые материальные затраты	Технология производства, типы и качество используемых материалов, оборудования
Прямые трудовые затраты	Технологии производства, тип оборудования, квалификация рабочей  силы, уровень организации
Общепроизводственные  расходы	Вид деятельности, объем производства, затраты за прошедшие периоды, планируемые виды деятельности и объемы производства в последующие периоды

     Чтобы установить нормативные затраты  на продукт, необходимо оценить плановые затраты труда, материалов и накладные  расходы. Затем нормативные затраты труда, материалов и накладные расходы суммируются, образуя нормативные затраты на производство продукта. Существует два подхода к определению нормативных затрат. Согласно первому по нормативным данным прошлых периодов оценивается использование труда и материалов. По второму -нормы должны быть установлены при помощи технического анализа, при котором подробно изучаются технические операции производства каждого продукта. В ходе такого исследования устанавливают, какие материалы наиболее приемлемы для изготовления продукции согласно проекту и требованиям к качеству, а также точное количество материалов, которые должны быть потреблены, принимая во внимание нормальные потери, неизбежные в производственном процессе. Затем нормальные расходы на материалы определяются путем умножения нормативных количеств на соответствующие нормативные цены.

     Нормативные калькуляции составляются на изделие  в целом и его составные  части (узлы, детали, полуфабрикаты). Причем нормативные калькуляции на детали и узлы разрабатываются только по прямым затратам материалов и заработной платы, а на изделие в целом, как правило, по всем статьям производственной себестоимости. Важную роль в организации нормативного метода учета играет обеспечение связи между организацией технологического процесса и учета затрат на производство. Технологическую документацию следует строить таким образом, чтобы в ней можно было отражать нормативную себестоимость отдельных деталей, узлов вести учет изменений, внесенных в материальные и трудовые нормы⁶.

1.3 Учет и анализ отклонений от норм

 

     Целевое назначение нормативного метода учета  - установление и систематизация отклонений от норм и нормативов. Отклонения от норм - это выявленная разница между фактическими и нормативными затратами. Процесс вычисления и определения причин разницы между фактическими и нормативными значениями называется анализом отклонений. Когда показателей слишком много, отклонения анализируются выборочно, причем только те, которые превышают установленный организацией предел. Такое управление затратами называется управлением по отклонениям.

     Все отличия фактических затрат по любой  статье от действующих норм рассматриваются  как отклонения от норм, которые  подразделяются на три группы:

     I Отрицательные – представляют собой перерасход себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством (перерасход сырья, материалов, топлива вследствие поломок оборудования, замены материалов, использование отходов взамен полноценных материалов и т.д.).

     II Положительные отклонения свидетельствуют об осуществлении мероприятий направленных на снижение затрат, достижения экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

     III Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными в результате различий в методике составления плановой и нормативной калькуляции. По методическим соображениям ряд планируемых затрат не включается в калькулирование нормативной себестоимости (потери от брака, частично выполненные операции). Все эти отклонения учитываются полностью и по  окончании месяца анализируются путем сопоставления с плановыми величинами. Такой анализ позволяет выявить действительную величину положительных или отрицательных отклонений.

     Все разнообразие методов выявления  возникающих в организации отклонений можно свести к двум основным: методу документирования и расчетному методу. По отдельным видам ресурсов и затрат эти методы конкретизируются. Так, в учете расхода сырья и материалов применяют метод сигнального документирования и документирования с помощью раскройных листков, карт партионного раскроя. Расчетный метод выявления отклонений подразделяется на методы предварительных и последующих расчетов.

     Метод первичного документирования отклонений отличается простотой и универсальностью. Он позволяет выявить абсолютную величину отклонений по количеству расхода до начала или в момент совершения хозяйственных операций. В большинстве случаев он требует предварительного разрешения допуска отклонений у вышестоящего уровня управления и тем самым обеспечивает усиление контроля за использованием ресурсов. Преимущества этого метода и в более строгой определенности, адресности отклонений, в повышенном чувстве ответственности при документальном оформлении отступлений от норматива⁷.

Пример 2

     Производственное  предприятие планировало выпустить 1000 шт. изделий. Средний расход материалов на одно изделие за предыдущий год  составил 5 кг, а средняя цена материала  — 100 руб./кг. Нормативные затраты  предприятия на выпуск 1000 шт. изделий составляют 500 000 руб. (1000 х 100 х 5). Но в отчетном году расход материалов на одно изделие фактически снизился до 4,8 кг, а фактическая средняя цена материала повысилась до 120 руб./кг. Фактические затраты предприятия на 1000 шт. изделий составили 576 000 руб. (1000 х 120 х 4,8) и превысили нормативные затраты на 76 000 руб.

     Расчетный метод выявления отклонений требует аналитического подхода к определению их величины и причин образования. Его преимущества – в возможностях более разнообразного применения, в том числе для выявления отклонений, которые невозможно документировать. Расчетным методом выявляют отклонения из-за отступлений от нормативной рецептуры смеси сырья, его кондиционности, из-за различного выхода продукции, изменения технологических параметров производства. В учете труда и заработной платы с помощью расчетного метода выявляют отклонения, вызванные изменением состава работающих в бригаде, квалификации работников, режима сменности и т.д.

     Отклонения  от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управление можно выявить только расчетным методом. Им же определяют влияние ценового фактора на величину отклонений от норм.

     Контроль  за производственными расходами  на оплату труда ведется на основе информации об отклонениях. Для выявления отклонений используют те же методы, что и в учете затрат сырья и материалов: метод сигнального документирования, метод партионного и непрерывного раскроя, инвентарный метод. Правильно организованный учет и контроль за доплатами позволяет вести эффективную борьбу с устранением причин, порождающих отклонения от установленных норм⁸.

  

1.4 Определение фактической себестоимости продукции

     Фактическая себестоимость выпущенной продукции  при нормативном методе определяется как сумма нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменения норм, т.е. в соответствии со следующей формулой: 

     Сф= Сн+Но+Ни,

     где   Сф- фактическая себестоимость продукции (работ, услуг);

             Сн – нормативная себестоимость продукции (работ, услуг);

             Но – отклонения от норм (экономия, перерасход), которые могут быть положительными, возникающими в результате экономии, достигнутой при более полном использовании сырья и материалов, при повышении производительности труда, сокращении времени на обработку деталей и т.п., так и отрицательными, являющимися результатом перерасхода сырья и материалов, осуществлением дополнительных расходов на оплату труда и т.п.;

             Ни - изменения норм.

1.5 Основные отличия нормативного метода от системы «стандарт-кост»

 

     В отечественной системе нормативного учета нормативные затраты определяются на основе прошлого опыта, в то время как в системе «стандарт-кост» — прогноза будущего.

     Основные  отличия нормативного метода учета от системы «стандарт-кост» представлены в таблице 1⁹.

Таблица 1

Основные отличия нормативного метода от системы «стандарт-кост»

Область сравнения	Система «стандарт-кост»	Система нормативного учета
Учет изменений  норм	Текущий учет не ведется	Ведется в разрезе  причин и ответственных лиц
Учет отклонений от норм прямых расходов	Документируются и  относятся на виновных лиц и финансовые результаты	Документируются и  относятся на виновных лиц и финансовые результаты
Учет отклонений от норм косвенных расходов	Косвенные расходы  относятся на себестоимость в  пределах норм. Отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности	Косвенные расходы  относятся на себестоимость в  сумме фактически произведенных  затрат. Отклонения относятся на издержки производства
Степень регламентированности	Не регламентирована. Отсутствует единая методика установления стандартов и ведения учетных  регистров	Регламентирована. Разработаны  общие и отраслевые стандарты  и нормы
Варианты  ведения учета	Учет затрат, выпуска  продукции и незавершенного производства ведется по нормативам. Затраты на производство учитываются по фактическим расходам, выпуск продукции — по нормативам, остаток незавершенного производства — по стандартам с учетом отклонений	Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются  по нормам на начало года. В текущем учете выделяются отклонения от норм (плана). Все издержки учитываются как алгебраическая сумма двух слагаемых. Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года. В текущем учете выделяются отклонения от норм. Нормы и отклонения

1.6 Преимущества и недостатки нормативного метода учета затрат

 

     Нормативный метод в целом, по сравнению с  методом учета затрат по фактической себестоимости, более эффективно решает задачу управления затратами. Основные достоинства этого метода:

• возможность контроля над затратами путем составления нормативных калькуляций;
• возможность контроля затрат путем сопоставления их фактических значений с нормативными;
• возможность выявления и анализа мест, причин и виновников отклонений фактических затрат от нормативных;
• возможность принять оперативные меры в процессе производства, а не только в конце отчетного периода и др.

     К недостаткам этого метода можно  отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них, неверный учет отклонений фактических затрат от норм;  выявление отклонений производится расчетами за длительный период, они не всегда документируются; ведется укрупненный  учет без определения причины и виновных, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т.д

     В трудах российских экономистов отмечаются и другие недостатки нормативного метода учета. Так, Н.Г. Иванова и П.А. Галузинский , исследуя практику применения нормативного метода учета на отечественных предприятиях обувной промышленности, отмечают следующее: Плановые задания в обувной промышленности устанавливаются на укрупненный условный объект калькуляции — 100 пар обуви определенного артикула, что приводит к значительному усреднению величин. Увеличение в составе артикула числа трудоемких и материалоемких моделей по сравнению с запланированными вызывает перерасход средств, а увеличение числа менее материалоемких и трудоемких моделей — экономию средств. Поэтому результаты, выявленные путем сопоставления фактических данных с плановыми, не всегда отражают реальное положение дел: перерасход по одним моделям может перекрываться экономией по другим моделям внутри одного артикула, что снижает заинтересованность коллектива в борьбе за безубыточность каждого изделия. В связи с этим вносится предложение: вести учет расхода материалов по каждой модели отдельно, а не по артикулу в целом. Требуют серьезной доработки и применяемые предприятиями нормативные базы. Как показывает практика, используемые базы оказываются неполными не только для сценки качества работы вспомогательных подразделений, но и для основных цехов предприятия. Нормативные базы для транспортных, энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений чаще всего отсутствуют вовсе. Согласно сложившимся в нашей стране еще в 30-40-х годах представлениям, под нормой расхода, например материальных и топливно-энергетических ресурсов, понимают максимально допустимое плановое количество сырья, материалов на производство единицы продукции (работы, услуги). Так норма стала своеобразным стимулятором максимальной материалоемкости продукции¹⁰.