Трансформация отчётности России с международными стандартами бухгалтерского учёта

    2) недостаточное признание МСФО на мировых рынках капитала. Вопрос о признании МСФО наравне с US GAAP на мировых рынках капитала до настоящего времени окончательно не решен. Именно поэтому переход российских организаций на учет по МСФО может решить только частичные проблемы (на европейском уровне), но не позволит полноценно интегрироваться в мировое сообщество. В то же время и само Европейское сообщество осторожно в прогнозах относительно всеобъемлющего перехода на МСФО: нет гарантий того, что некоторые страны не выйдут из соглашения о применении МСФО, как это было с валютными соглашениями;

    3) постоянное обновление МСФО. Вопрос постоянного обновления МСФО, которые за последние несколько лет претерпевали серьезные концептуальные изменения, представляет собой серьезную задачу на пути перехода к международным стандартам. С одной стороны, необходимо своевременно адаптировать новые термины МСФО в российскую экономическую и юридическую терминологию. С другой стороны, для того чтобы избежать морального устаревания отечественных стандартов, в процессе их разработки Минфину России необходимо параллельно отслеживать все текущие проекты и разработки КМСФО.

    В этом контексте можно отметить, что  переход на международные стандарты  финансовой отчетности нельзя рассматривать  как единственную цель реформирования российской системы бухгалтерского учета. В действительности реформа  должна быть гораздо глубже и заключаться в конструировании эффективной надстройки над новым типом экономических отношений в России. В итоге должна быть создана среда, обеспечивающая формирование полной и объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности компаний. Невозможность перехода на МСФО в один день обусловлена необходимостью осуществления целого комплекса взаимосвязанных мероприятий и наличием многочисленных проблем, отмеченных выше. Поэтому единственным и наиболее рациональным способом перехода к МСФО является не просто их последовательное внедрение, а поэтапная адаптация с учетом специфики учетной системы и всей российской экономической среды.

    Сложности адаптации

    Особый  интерес представляют концептуальные основы формирования МСФО, заложенные в самой системе международных стандартов.

    К примеру, принципы подготовки и составления  финансовой отчетности были утверждены Правлением Комитета (КМСФО) еще в  апреле 1989 г., а проекты по основным стандартам формируются до сих пор. Т.е. стандарты, призванные совершенствовать МСФО, приняты относительно недавно, а «Принципы» их подготовки не пересматривались в течение последних лет.

    При этом во введении к разделу «Принципы» указывается, что в случае противоречий этого документа по отношению  к каким-либо международным стандартам их требования (т.е. требования, изложенные в стандартах) будут превалировать над «Принципами». То есть в самих МСФО заложены противоречия, заключающиеся в том, что базовые фундаментальные понятия ведения учета, отчетности находятся в зависимости от текущих, сиюминутных изменений в самих стандартах. Таким образом, прежде чем говорить о соответствии наших правил, т.е. наших ПБУ, международным, необходимо критически рассмотреть развитие концептуальных положений самих МСФО.

    Само  содержание МСФО в большей степени направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении хозяйствующих субъектов, нежели о финансовых результатах. Об этом говорят жесткие требования, предъявляемые к процедуре признания активов, и введение требований по оценке, так называемой справедливой стоимости и др. Этот подход подталкивает к пониманию того, что наиболее информативным был бы показатель «прибыльности» хозяйствующих субъектов, «основанный на приросте чистых активов».

    Однако  само допущение приоритета формирования достоверной информации о финансовом положении вызывает нарушение, на наш взгляд, основополагающих требований по формированию достоверной информации о финансовых результатах в части допущения непрерывности деятельности и соответствию доходов и расходов.

    Если  систематически юридически заниматься переоценкой активов, то теряет смысл  выявление финансового результата, так как финансовый результат  от продажи того или иного актива будет показывать разницу между  его справедливой стоимостью на дату продажи и на дату переоценки. В такой ситуации нецелесообразным будет начисление амортизации по внеоборотным активам, если их ежегодно переоценивать по рыночным ценам. В этом случае амортизацию будет «заменять» (естественно, в кавычках) убыток от переоценки (без учета процессов инфляции).

    Жесткие требования к признанию активов  делают бесполезным признание остальных  элементов бухгалтерского учета, в  особенности доходов и расходов. В частности, признание дебиторской  задолженности как актива в случае продажи будет означать признание дохода, а непризнание влечет за собой признание расхода.

    Таким образом, доходы и расходы в системе  учета будут являться следствием признания и непризнания активов. Однако если приоритетным является отражение  формирования достоверного финансового результата, первичным должно быть признание дохода, а также его соответствия расходам. В этом случае информация об активах будет следствием формирования доходов и расходов, а не наоборот, и непризнанные расходы будут отражаться как активы.

    Итак, основополагающим является установление приоритета финансового положения или финансового результата при определении целей финансовой отчетности, а также, исходя из этих целей, построение всей системы бухгалтерского учета, начиная от общих принципов и заканчивая правилами учета.

    Возможен  и вариант, когда профессиональный бухгалтер при формировании учетной  политики предприятия самостоятельно решает вопрос приоритета достоверности.

    Что касается одобренной Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, то, что она заслуживает внимания и с точки зрения присутствия в ней разделов, отражающих и создание инфраструктуры применения МСФО, и изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, и усиление контроля качества бухгалтерской отчетности, и с точки зрения вопросов подготовки и повышения квалификации учетно-аналитических кадров. 
 

    2. Понятие и сущность международных  стандартов финансовой отчетности

    Идея  МСФО заключается в том, чтобы  сделать сопоставимой отчетность компаний разных стран. XX век в истории экономической жизни общества стал веком зарождения и распространения транснациональных корпораций. Им стало необходимо составлять отчетность, объединяющую показатели бухгалтерских балансов компаний, находящихся в разных странах, понятную при этом их инвесторам во всем мире. Бухгалтерский учет в современном его понимании имеет многовековую историю. И в разных странах, эту историю формировавших, сложились свои бухгалтерские школы, со своими методологическими особенностями, своей спецификой подходов к трактовке финансового положения хозяйствующих субъектов. Школы эти формировались под влиянием целого ряда факторов: социальных, экономических, юридических условий, доминирующего положения различных пользователей бухгалтерской отчетности. Своя исторически сформировавшаяся учетная школа существует и в России.

    В основе МСФО лежит теория англо-американской школы учета, идея которой состоит в отражении, прежде всего, экономического содержания фактов хозяйственной жизни и положения предприятия в целом. Это определяет подходы МСФО к квалификации основных учетных категорий: активов, обязательств, доходов, расходов, прибыли, капитала и проч. и к оценке элементов отчетности. Россия же исторически принадлежит к так называемой континентально-европейской школе, теоретические основы которой составляет ориентация на правовое содержание отражаемых фактов, для которой свойственна зависимость учетной методологии от правовых норм. Различия эти легко объяснить на простом примере. В России критерием признания актива выступает объем юридических прав на него. Если имущество принадлежит предприятию на праве собственности — оно включается в состав его активов. С экономической же точки зрения основным критерием признания актива является его способность приносить предприятию доходы (или сокращать расходы), независимо от наличия права собственности на это имущество.

    Основные  отличия Международных стандартов финансовой отчетности от российских положений по бухгалтерскому учету. 

    Одним из принципов, являющимся обязательным в МСФО, но не всегда применяемым в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете форме.

    Согласно  российской системе учета операции учитываются строго в соответствии с их юридической формой. В МСФО же бухгалтерские проводки отражаются исходя из экономической сущности операции.

    Другим важным принципом МСФО является отражение затрат, отличающееся от российского учета. МСФО предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российском учете затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия нужной документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенным периодам. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций. 

    3. Наиболее существенные отличия российских ПБУ от МСФО 

    Несмотря на значительную работу, проделанную по сближению РПБУ с МСФО, их различия остаются существенными. Следует признать, что РПБУ не включают некоторые из основных положений МСФО, а многие взятые из МСФО концепции и правила с трудом находят свое место в отечественной практике бухгалтерского учета. При этом следует отметить, что одним из фундаментальных принципов МСФО является полномасштабное применение всех норм и требований, включенных в данные стандарты, а финансовая отчетность, подготовленная с какими бы то ни было отступлениями, не может быть признана соответствующей МСФО. 
Российские ПБУ по некоторым аспектам не отвечают современным требованиям к качеству ин формации, необходимой пользователям финансовой отчетности. Прежде всего, это касается оценки общего финансового состояния потенциального заемщика или поручителя, что может привести и приводит к недооценке инвестором степени кредитного риска. Как правило, картина финансового положения хозяйствующего субъекта в соответствии с российскими ПБУ является более оптимистичной, чем в соответствии с МСФО. Это подтверждается опытом тех хозяйствующих субъектов, которые уже ведут параллельный учет по МСФО и российским ПБУ либо осуществляют трансформацию своей российской отчетности в формат МСФО (необходимые для этого корректировки зачастую приводят к отражению ранее не учитывавшихся убытков и обязательств). 
Особо следует отметить отсутствие консолидированной отчетности у большинства хозяйствующих субъектов, являющихся головными в составе групп, что сильно осложняет анализ кредитных рисков. Несмотря на то что консолидация отчетности субъектов требуется в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету, она далеко не всегда осуществляется на практике, так как регулирующие органы не требуют ее представления в какие-либо инстанции, а документ Министерства финансов РФ, регулирующий вопрос консолидации отчетности, носит рекомендательный характер. В то же время в соответствии с МСФО консолидация отчетности должна проводиться в обязательном порядке. При этом определение хозяйствующих субъектов, подлежащих включению в группу в соответствии с МСФО, основывается на наличии фактического контроля, что не позволяет разветвленным группам манипулировать своими финансовыми результатами путем "вывода" операций в субъекты, формально не отвечающие критериям консолидации. 
Несовершенство системы бухгалтерского учета влечет за собой также сложности в оценке залога. Если в соответствии с МСФО активы хозяйствующего субъекта (кредитной организации) оцениваются в отчетности по реальной (справедливой) стоимости, то в российской отчетности в некоторых случаях переоценка активов является правом, а не обязанностью предприятия, а иногда и вовсе не предусматривается. Кроме того, при использовании устаревших норм амортизационных отчислений, балансовая стоимость основных средств завышается и не может служить показателем реальной стоимости залога. 
Следует также отметить, что для профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов действуют Правила, утвержденные постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ФКЦБ) от 27.11.1997 N 40, и другие документы ФКЦБ, в то время как на прочие хозяйствующие субъекты распространяется приказ Минфина России от 15.01.1997 N 2, а также ряд других нормативных актов этого министерства. Положения этих документов различаются: профессиональные участники имеют право осуществлять как отрицательную, так и положительную переоценку ценных бумаг, в то время как прочие хозяйствующие субъекты только создают резервы в случае снижения рыночной стоимости ценных бумаг ниже балансовой.

    МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", регулирующий, в частности, учет ценных бумаг, требует отражения большинства этих бумаг по справедливой стоимости. При этом пере оценка практически всех ценных бумаг является обязанностью, а не правом их держателей, и возможность ее избежания ограничена, что является существенным отличием МСФО от российских ПБУ. 
Понятие "справедливой" стоимости не имеет аналога в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету. Справедливая стоимость определяется либо как рыночная стоимость ценных бумаг при наличии котировок, либо, если таковые отсутствуют, рассчитывается с помощью оценочных моделей. Понятие "рыночной" стоимости в МСФО 39 сформулировано достаточно широко и не ограничено формализованными критериями (например, объемом торгов). Оценочные модели должны основываться на таких принципах, как дисконтирование предстоящих денежных потоков и сравнение с аналогичными ценными бумагами, имеющими рыночные котировки. Допускается также применение опционных моделей. 
Хотелось бы также обратить внимание на то, что МСФО содержат универсальные правила отражения в учете и раскрытия в отчетности большинства операций, обязательные для любых видов хозяйствующих субъектов. Это не только облегчает понимание отчетности всеми участниками рынка, но и делает возможной подготовку информативной консолидированной отчетности, что особенно актуально для банков, поскольку кредитору необходимо адекватное представление о финансовом положении групп связанных заемщиков, даже в том случае, если заемщиками являются отдельные субъекты из состава групп. 
 
Сравнительный анализ зарубежной и российской учетной практики

    Прежде всего, следует рассмотреть подходы к определению основных элементов бухгалтерского учета и отчетности в российской и международной практике. В соответствии с МСФО активы трактуются как ресурсы, контролируемые в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. Активом в соответствии со стандартами и международной практикой считается только то, что является источником будущих экономических выгод. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, например, арендованное имущество это актив, если хозяйствующий субъект будет получать выгоду от его использования. В свою очередь, обязательство это задолженность, погашение которой приведет к уменьшению активов хозяйствующего субъекта.

    Близкое по смыслу к МСФО определение сформулировано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, однако в последней употребляется термин не "активы", а "имущество", при том, что Концепция не является нормативным документом и носит лишь рекомендательный характер. В рамках РСБУ общий признак активов способность приносить доход присутствует в определениях нематериальных активов (п. 3 ПБУ 14/2000) и основных средств (п. 4 ПБУ 6/01). Однако данное требование существует лишь в теории, а на практике, к сожалению, учитывается довольно редко. В данном вопросе МСФО основываются на общем экономическом смысле, тогда как ПБУ делают акцент на юридической форме (например, наличие подтверждающих документов). Остановимся подробнее на "способности приносить доход". Необходимо отметить различия международных и российских подходов к признанию и оценке созданных на предприятии нематериальных активов. Согласно МСФО затраты на научные исследования и разработки не влекут за собой факта признания нематериального актива. Это существенное отличие от российского подхода, не запрещающего капитализацию затрат на научные исследования и признание их впоследствии частью стоимости нематериального актива (п. 7 ПБУ 14/2000). Срок полезного использования нематериальных активов в МСФО и РСБУ также определяется по-разному. Согласно МСФО срок полезной службы нематериального актива не должен превышать 20 лет с того момента, когда актив доступен для использования. В отдельных случаях он может составлять более 20 лет. В российской практике в этом отношении возникает вариантность: п. 2 ст. 258 НК РФ устанавливает этот срок в 10 лет, а ПБУ 14/2000 в 20 лет (если точный срок определить невозможно). Российские стандарты для большинства объектов основных средств и нематериальных активов не разрешают пересматривать способ амортизации и срок полезного использования. Это приводит к искажению данных бухгалтерского баланса. МСФО позволяют хозяйствующим субъектам периодически пересматривать как срок полезной службы, так и методы амортизации, что позволяет представить в отчетности достоверную информацию, отражающую реальное положение дел. Это выражается в следующем: предположим, что срок службы автомобиля снизился. Следовательно, необходимо увеличить норму амортизации таким образом, чтобы списать стоимость автомобиля за более короткий срок, чем предполагалось. Отметим, что переоценивать основные средства рекомендуют только МСФО (например, GAAP этого не допускают). В отношении запасов можно выделить некоторые отличия международных стандартов от российских. Например, ПБУ 5/01 позволяет включать в себестоимость материально-производственных запасов затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с их приобретением и произведены до даты оприходования на складах субъекта (п. 6). Согласно МСФО 23 "Затраты по займам", они могут быть отнесены на первоначальную стоимость запасов только в том случае, если подготовка этих запасов к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Данное отличие может привести к завышению суммы запасов в балансе. 
МСФО 16 "Основные средства" требует обязательной переоценки основных средств по рыночной стоимости. Переоценка должна проводиться на регулярной основе (как правило, ежегодно), при этом международные стандарты не запрещают проводить ее чаще, если рыночная стоимость основных средств существенно изменилась, тогда как ПБУ 6/01, напротив, не требует, а только разрешает проводить переоценку не чаще одного раза в год.