Требования, предъявляемые к показателям бухгалтерской отчетности в соответствии с РПБУ и МСФО

Элементы финансовой отчетности - это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности. В качестве элементов финансовой отчетности определяются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Эти категории определены в МСФО также в составе Принципов. В Концепции бухгалтерского учета Российской Федерации перечень элементов, характеризующих финансовое положение, такой же, как и в МСФО, однако формулировки Концепции гораздо короче, чем в МСФО, и не содержат пояснений и примеров. В законодательных актах Российской Федерации, регламентирующих учет и отчетность, нет определения категорий "Активы", "Обязательства" и "Капитал".

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" определяет объекты бухгалтерского учета как имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (ст. 1 гл. 1). В Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) не приводятся определения или трактовки понятий "актива" и "пассива" баланса как хозяйственных средств и их источников. При этом капитал рассматривается как один из видов пассива, а в недалеком прошлом убытки в балансе по РСБУ рассматривались в качестве актива баланса.

Таким образом, трактовки элементов баланса в РСБУ отличаются от их трактовок в МСФО. Следует сказать, что в Концепции эти определения приближены к международным стандартам, однако заявленные в Концепции трактовки "активов", "обязательств" и "капитала" не согласуются с действующими нормативными актами, и, как результат, их реализация на практике затруднена.

Согласно МСФО элементы отчетности признаются тогда и только тогда, когда они удовлетворяют критериям признания, а именно: существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, а также элемент отчетности имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В российской Концепции также обозначаются критерии признания активов и обязательств. Трактовка признания капитала в РСБУ отсутствует, так как в ней нет статей, посвященных концепции капитала и концепции поддержания капитала, как в МСФО.

Сформированные в Концепции критерии признания активов и обязательств совпадают с требованиями МСФО. При этом ни в одном нормативном акте, регламентирующем бухгалтерский учет в Российской Федерации, нет термина "признание элементов отчетности". Отражение активов и обязательств в российском балансе осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами первичной документации. Специалист по РСБУ не имеет возможности применять профессиональное суждение для определения вероятности получения или утраты экономических выгод от активов и обязательств. На практике объявленные в Концепции подходы к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носят лишь декларативный характер, их применение затруднено.

3. Методика оценки финансовой отчетности в соответствии с РПБУ и МСФО

В соответствии с МСФО активы и обязательства могут оцениваться в учете с использованием следующих методов:

      фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость;

      текущая или восстановительная стоимость;

      возможная стоимость продажи или погашения;

      дисконтированная или приведенная стоимость.

Методы оценки, установленные в Концепции, совпадают с перечнем в МСФО, однако их трактовка в Концепции дается только для активов. В Концепции ничего не говорится о применении данных методов к обязательствам. В ней отсутствует определение дисконтированной стоимости. В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, например в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Наиболее распространенной является фактическая себестоимость, хотя в ряде случаев используются иные оценки, разрешенные законодательством Российской Федерации. В то же время в РСБУ подходы к оценкам активов и обязательств строго регламентированы. Международные стандарты в ряде случаев допускают оценку активов и обязательств на основании основополагающих принципов МСФО и, полагаясь на профессиональное суждение руководства, позволяют учесть особенности предприятия, интересы пользователей. При составлении отчетности по РСБУ оценка любой статьи баланса производится строго в соответствии с требованиями соответствующих Положений.

Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Требования к определению дохода схожи в МСФО, ПБУ 9/99 и Концепции. Как в МСФО, так и в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. Принцип отнесения доходов к определенной группе определяется исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Отнесение доходов к тому или иному виду носит условный характер и зависит, прежде всего, от специфики деятельности компании. Доходы, поступающие по сходным сделкам, могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата, полученные проценты и др.).

Наряду со значительной схожестью требований МСФО и РСБУ в отношении отражения доходов существуют и различия. Так, например, в ПБУ 9/99 прочие доходы подразделяются на три группы: операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы, однако при этом не характеризуется их экономическая сущность. Критерии отнесения доходов к той или иной группе не прописаны, вместо строгого определения критериев отнесения доходов к той или иной группе в ПБУ 9/99 дается примерный открытый перечень операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов. При этом принцип группировки доходов остается неопределенным, что может повлечь разночтения у различных пользователей.

Критерии признания выручки в МСФО и Концепции также схожи: ПБУ 9/99 (п. 12) содержит пять критериев признания выручки, которые распространяются на все виды выручки, и три критерия признания выручки от предоставления за плату во временное пользование активов (табл. 2).

Таблица 2 Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой

Во многих случаях оба подхода будут давать одинаковую картину в отчетности, но в отношении первого критерия следует отметить, что моменты перехода значительных рисков (МСФО) и перехода юридических прав (РСБУ) могут быть различны. Тогда одни и те же доходы могут попадать в различные периоды в отчетности по МСФО и РСБУ.

Сравнивая критерии признания расходов в отчетности по МСФО и Концепции, также можно отметить их схожесть. Дополнительно в Концепции отмечается условие, по которому расход должен быть признан в отчетности независимо от признания этого расхода для налогообложения. Все требования к признанию расходов изложены в Концепции, в ПБУ 10/99 включены дополнительные условия: "расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота", т.е. в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании вероятного уменьшения экономических выгод, а должен подтверждаться документально. Пункт 18 ПБУ 10/99 содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что противоречит МСФО.

Несмотря на заметное сближение МСФО и РСБУ, остаются нерешенными многие проблемы, например жесткое нормативное регулирование некоторых вопросов учета финансовых результатов предприятия. Декларируемое заявление о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения на практике требует от предприятия выделения дополнительных ресурсов. Многие компании "идут по пути наименьшего сопротивления" и сохраняют фискальную направленность учета.

Таким образом, в настоящее время сохраняются существенные различия в отражении элементов финансовой отчетности в МСФО и РСБУ, которые зачастую в условиях действующих стандартов являются неустранимыми.

Заключение

В результате исследования можно прийти к следующим выводам. Сравнительная оценка принципов МСФО и РСБУ показывает, что основными различиями являются концептуальные различия между международными и российскими стандартами, например:

- существенные различия в подходах к уместности и надежности информации;

- различные подходы к определению уровня существенности;

- базисы оценки активов и обязательств в РСБУ и МСФО отличаются существенно и т.д.

Дальнейшее развитие системы РСБУ может проходить по нескольким направлениям. Первое - гармонизация российской системы с международной, когда российское законодательство будет идти по пути сближения с МСФО.

Второе - развивать российскую систему учета в соответствии с национальными учетными традициями, но в качестве альтернативы предоставить компаниям возможность применять МСФО при составлении отчетности.

Второй вариант видится более предпочтительным. Дело в том, что, наблюдая ход проекта конвергенции МСФО и американского ГААП, видим, что даже не столь различные системы полностью сблизить чрезвычайно сложно, практически невозможно. Приняв МСФО в качестве единственно верного курса, российская система учета, несомненно, потеряет собственную индивидуальность. В то же время дать возможность компаниям в качестве альтернативной системы учета применять МСФО - достаточно приемлемая мера. Как результат, российская система учета будет развиваться, следуя своим тенденциям и законам, что позволит сделать учет и отчетность по российским стандартам, отвечающим потребностям государства, руководства компанией и ее собственников. В то же время компании смогут применять МСФО при составлении отчетности и получать несомненные выгоды от ее предоставления. Так, например, крупные компании, вынужденные составлять консолидированную отчетность, в настоящее время не находят ответов на многие вопросы, связанные с консолидацией отчетности. В составе РСБУ нет соответствующего нормативного документа. Такие компании могли бы взять за основу международные стандарты и использовать их для составления консолидированной отчетности.

Одним из мероприятий реформы значилось принятие новой редакции Закона «О бухгалтерском учете». До сих пор этот документ существует только в качестве законопроекта. Основное его достоинство в том, что он предусматривает для профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов возможность тесно сотрудничать с финансовым ведомством в части разработки новых стандартов российского бухгалтерского учета. Но пока это только проект.

Государство - как его исполнительная, так и законодательная ветви - объединяет руководителей и специалистов, имеющих разные точки зрения на проблему реформирования учета и финансовой отчетности. Задержка происходит, скорее всего, по той причине, что до сих пор не было достигнуто согласия между основными действующими лицами.