Учет амортизации основных средств

Пример. Предприятием приобретен пресс для изготовления силикатного кирпича, технологическая характеристика которого рассчитана на производство 1 000 000 шт. кирпича. Первоначальная стоимость пресса 100 500 руб. Ожидаемые полезные отходы по окончании срока службы -500 руб.

Тогда амортизационные  отчисления на 1000 штук кирпича составят:

(100 500 руб. - 500 руб.) : 1 000 000 шт. х 1000 шт. = 100 руб.

Планируемый выпуск кирпича (тыс. шт.):

первый год эксплуатации — 240;

второй год эксплуатации — 280;

третий год эксплуатации — 260;

четвертый год эксплуатации — 220.

Сумма начисленных  амортизационных отчислений по годам  эксплуатации пресса:

Показатели	Первоначальная стоимость (руб.)	Выпуск кирпича (тыс. шт.)	Годовая сумма амортизации (руб.)	Накопленная сумма  амортизации (руб.)	Остаточная стоимость (руб.)
дата постановки на баланс	100 500	-	-	-	100 500
конец 1-го года	100 500	240	24 000	24 000	76 500
конец 2-го года	100 500	280	28 000	52 000	48 500
конец 3-го года	100 500	260	26 000	78 000	22 500
конец 4-го года	100 500	220	22 000	100 000	500

 

Кумулятивный и  метод уменьшаемого остатка представляют собой ускоренные методы начисления амортизации. Характер использования  действующих основных средств заложен, если так можно выразиться, в самой природе этих средств: новый объект в первые годы его эксплуатации способен на большую отдачу. Следовательно, логично на данном этапе списывать и большую часть их стоимости на издержки производства. Научно-технический прогресс со временем позволит создать новое, более производительное оборудование, а действующее морально устареет. Накопленная по нему к данному времени сумма амортизации даст возможность заменить оборудование значительно раньше, чем оно физически придет в негодность.

Другим преимуществом  использования ускоренных методов  служит тот аргумент, что затраты  на отдельные виды ремонта обратно  пропорциональны степени его использования: в первые годы они незначительны, в то время как в конце срока службы возрастают. Общий вывод: в среднем указанные расходы остаются постоянными в течение нескольких лет.

Таким образом, ускоренные методы амортизации по сути представляют собой вариант учетной политики, преследующей конечную цель создать за короткий период времени источник финансирования, за счет которого можно будет обновить постоянный капитал.

3. Кумулятивный  метод

Интересна в связи  с этим методика начисления амортизации  по кумулятивному методу. Его иначе называют еще «методом списания стоимости по сумме чисел», или «методом падающих чисел». Вначале исчисляется сумма срока службы (X) определенного объекта по формуле:

 

где N— количество лет предполагаемого срока службы данного объекта.

Годовая сумма амортизационных  отчислений (Г_с) будет определена по формуле:

Г_с = [(П_с - Л_с) х N] : X,

где П_с — первоначальная стоимость,

Л_с— ликвидационная стоимость объекта.

Пример.  Пусть при планируемом сроке эксплуатации токарно-фрезерного станка (N) 6 лет срок службы при исчислении годовой суммы амортизации составит 21 год. Этот результат показывается в знаменателе в течение всего срока эксплуатации станка. В числителе отражается число лет, оставшееся до конца срока службы данного оборудования, т. е. применяется обратный счет в последовательности 6, 5, 4, 3, 2, 1. Путем умножения первоначальной стоимости станка (например, 100 000 руб.) за вычетом его ликвидационной стоимости — 500 руб. (100 000 - 500 = 99 500) определяют ежегодную сумму амортизационных отчислений (Г_с):

Гс   = (99 500 х 6) : 21 = 28 428,6 руб. 

По годам срока  службы сумма амортизационных отчислений составит:

Показатели	Первоначальная стоимость (руб.)	Годовая сумма амортизации (руб.)	Накопленная сумма амортизации (руб.)	Остаточная стоимость (руб.)
Дата постановки на баланс	100 000	-	-	100 000
конец 1-го года	100 000	(99 500x6: 21) = 28 428,6	28 428,6	71 571,4
конец 2-го года	100 000	(99 500x5: 21) = 23 690,5	52 119,1	47 880,9
конец 3-го года	100 000	(99 500x4:21)= 18 952,4	71 071,5	28 928,5
конец 4-го года	100 000	(99 500x3:21) = 14214,3	85 285,8	14 714,2
конец 5-го года	100 000	(99 500x2: 21) = 9476,2	94 762,0	5268,0
конец 6-го года	100 000	(99 500x1 : 21) = 4738,0	99 500,0	0

 

Как видим, годовая  сумма амортизации снижается, что  в принципе соответствует самой  природе эксплуатации основных средств, которые теряют со временем свои качественные показатели ввиду физического и  морального старения. В то время  как их потребительские свойства убывают, сумма накопленной амортизации  продолжает расти, достигая к концу  шестого года функционирования первоначальной (стартовой) стоимости за вычетом полезных отходов.

4. Метод уменьшающегося остатка

Метод уменьшающегося остатка как вариант ускоренной амортизации предусматривает применение удвоенной ставки годовой нормы амортизации, используемой при линейном методе, по отношению к остаточной стоимости объекта по каждому году эксплуатации. Остаточная стоимость принимается во внимание по последнему году эксплуатации, когда ежегодная сумма амортизации ограничивается размером, который не должен превышать ликвидационную стоимость.

Пример:

Первоначальная  стоимость объекта - 20000 руб.

Срок полезного  использования – 5 лет

Годовая норма амортизации  – 20%

Коэффициент ускорения - 2

Расчет амортизации:

1-й год – 20000 руб. ∙ 20% ∙ 2 = 8000 руб. (остаточная  стоимость – 20000руб.-8000 руб.=12000 руб.);

2-й год – 12000 руб. ∙ 20% ∙ 2 = 4800 руб. (остаточная  стоимость – 12000 руб.-4800 руб.=7200 руб.)

В качестве другого  примера используем тот же токарно-фрезерный  станок, который эксплуатировался с погашением стоимости по кумулятивному методу. Срок службы 6 лет. Годовая норма амортизационных отчислений 16,666% (100% : 6 лет). Удвоенная норма амортизации — 33,33% (2 х 16,666%). Тогда методика начисления амортизации по методу уменьшающегося остатка будет иметь следующий вид:

Показатели	Первоначальная стоимость (руб.)	Годовая сумма амортизации (руб.)	Накопленная сумма амортизации (руб.)	Остаточная стоимость (руб.)
Дата постановки на баланс	100 000	-	-	100 000
конец 1-го года	100 000	(33,3% х 100 000) = 33 330	33 330	66 670
конец 2-го года	100 000	(33,3% х 66 670) = 22 221,1	55 551,1	44 448,9
конец 3-го года	100 000	(33,3% х 44 448,9) = 14 814,8	70 365,9	29 634,1
конец 4-го года	100 000	(33,3% х 29 634,1) = 9877,0	80 242,9	19 757,1
конец 5-го года	100 000	(33,3% х 19 757,1) = 6585,0	86 827,9	13 172,1
конец 6-го года	100 000	12 672,1	99 500,0	500

 

По пятому году эксплуатации недоамортизированная стоимость объекта составила 13 172,1 руб., а с учетом ожидаемых полезных отходов — на 500 руб. меньше, т.е. 12 672,1 руб. Эта сумма и должна быть учтена как годовая сумма амортизационных отчислений по последнему, — шестому году эксплуатации данного объекта, несмотря на то, что согласно расчету она равна всего 1756 руб. (13,33% х 13 172,1 руб.).

Вывод: метод уменьшающегося остатка имеет много общего с кумулятивным, ибо в основе обоих методов лежит один и тот же принцип — постепенная потеря объектом своих полезных качеств по мере эксплуатации. Пропорционально уменьшению этих качеств сокращается и абсолютная годовая сумма амортизационных отчислений.

Во всех вариантах  начисления амортизации, кроме линейного, сумма налогооблагаемой прибыли должна быть скорректирована.

Расчет амортизации  по одному из приведенных методов  производится в пределах группы однородных объектов в течение всего срока  полезного использования.

Учетным регистром  по начислению амортизации служит специальная  разработочная таблица «Расчет  амортизации основных средств» или, при автоматизированном учете, отдельная  машинограмма.

Сумма амортизации, начисленной при линейном методе за отчетный месяц, складывается из суммы амортизации, начисленной за предшествующий месяц, скорректированной в сторону увеличения на сумму амортизации по поступившим основным средствам в пределах соответствующей группы объектов, по которой применяется данный метод, и вычитания суммы амортизации по выбывшим основным средствам в данной группе.

Начисление амортизации  по объектам с применением других методов производится по соответствующей методике.

 

 

 

 

3. НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ ДЛЯ  ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

     К амортизируемым объектам основных средств отнесено имущество, которое имеет первоначальную стоимость более 20 000 руб., находится у организации на праве собственности, используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

     Для  целей налогового учета не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

      Не подлежат амортизации, в частности, следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного организацией при приватизации;

2) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

3) продуктивный  скот, буйволы, волы, яки, олени,  другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

4) приобретенные  издания (книги, брошюры и иные  подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов и д.р.

     Из состава амортизируемого имущества также исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное  пользование; 

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся  по решению руководства организации  на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

     В общем случае первоначальная стоимость амортизируемого объекта основных средств должна погашаться путем начисления амортизации.

     Таким образом, в общем случае вся первоначальная стоимость объектов основных средств относится на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, в виде сумм амортизационных отчислений, начисляемых по объекту основных средств в течение срока его полезного использования.

     С 1 января 2006 г. пунктом 1.1 ст. 259 НК РФ для объектов основных средств, поступивших в организацию с указанной даты (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), предусмотрено исключение из этой общей нормы.

     Согласно данному пункту организация при принятии основных средств к учету имеет право единовременно включить в состав расходов отчетною (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно)

     В случае использования такого права при расчете суммы амортизации организацией не должны учитываться расходы на капитальные вложения, предусмотренные пунктом 1.1 ст. 259 НК РФ, т.е. организация должна начислять амортизацию на оставшиеся 90 процентов первоначальной стоимости объекта основных средств.