Учет формирования нераспределенной прибыли и ее использование

Один из наиболее важных подразделов баланса, на который прежде всего обращают внимание пользователи (аналитики). Согласно нормативным документам в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) текущего отчетного периода, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. Предприятие должно отражать в балансе нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода накопительным итогом с начала года. После распределения прибыли по окончании года решением собственников организации остаток нераспределенной прибыли присоединяется к нераспределенной прибыли прошлых лет. В случае получения убытка данные по указанным строкам баланса приводятся с минусом.

Согласно приказу Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22 июля 2003 г. № 67п нераспределенная прибыль отчетного года может не обособляться, а отражаться единой суммой вместе с нераспределенной прибылью прошлых лет.⁷

Рассмотрим более подробно алгоритм формирования нераспределенной прибыли. Как известно, прибыль - это финансовый результат за отчетный период, исчисляемый  как разница между всеми доходами и затратами, признанными таковыми в отчетном периоде; если эта разница  положительна, имеем прибыль; в случае отрицательного ее значения имеем убыток. Чистая прибыль - это прибыль после  расчета по налогам и обязательным платежам, т. е. это часть прибыли, оставшаяся в распоряжении собственников хозяйствующего субъекта. Именно они и обладают суверенным правом на ее использование, а делается это путем распределения чистой прибыли, утверждаемого собственниками (например, для акционерного общества - на общем собрании). Напомним, что чистая прибыль за период исчисляется по кредиту счета-экрана 99 «Прибыли и убытки» и переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В дальнейшем с учетом различных ограничений на использование прибыли, задаваемых нормативными документами, происходит ее распределение (заметим, что распределение может касаться пе только прибыли отчетного года, но и нераспределенной прибыли прошлых лет): па выплату дивидендов, на формирование резервного ка - питала, на создание фондов и резервов, предусмотренных уставными документами, на корректировку уставного капитала и др.

В советской время процедура распределения прибыли по фондам и резервам именовалась как реформация баланса. Таким образом, очевидно, что распределение прибыли вновь пе связано напрямую с денежными потоками; грубо говоря, в результате распределения одна пассивная статья «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» заменяется на несколько, в сумме равных исходной. После распределения прибыли, т. е. формирования за счет ее ряда фондов и резервов, в кредите счета 84 (и соответственно по одноименной статье) остается действительно нераспределенная прибыль, т. е. формально не раскассированная по каким-то целевым фондам и резервам, а являющаяся обобщенным источником финансирования любых активов, представленных в активе баланса.⁸

В зависимости от того, какой баланс анализируется, содержательное наполнение и интерпретация балансовой статьи «Нераспределенная прибыль» может  быть различной. Если годовой баланс составлен до собрания акционеров, то в случае обособления статьи «Нераспределенная прибыль отчетного года» в пей будет приведена вся чистая прибыль, полученная за истекший год. Если годовой баланс составлен сразу же после собрания акционеров, то в этой статье будет приведена лишь та часть чистой прибыли, которая осталась нераспределенной; другая ее часть будет представлена в неявном виде в других балансовых статьях (например, «Резервный капитал», «Задолженность участникам по выплате доходов» и др.).⁹

Подчеркнем, что поскольку публикуется  годовая отчетность, утвержденная собранием акционеров, и Минфин РФ не рекомендует обособлять нераспределенную прибыль отчетного года, в балансе будет приведена лишь кумулятивно накопленная нераспределенная прибыль, т. е. в нем не будет данных о чистой прибыли фирмы - эту информацию можно будет видеть только в отчете о прибылях и убытках. Иными словами, форма № 2 приобретает дополнительную самостоятельную значимость в плане информационного обеспечения пользователей.

2. Учет движения нераспределенной прибыли

2.1. Использование нераспределенной  прибыли

На счете 84 аккумулируется нераспределенная прибыль, которая  остается в обороте у организации  в качестве внутреннего источника  финансирования долговременного характера. Использование нераспределенной прибыли  в качестве финансового обеспечения  производственного развития организации  и иных аналогичных мероприятий  по приобретению (созданию) нового имущества  нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не регулируется. Следует иметь  в виду, что при использовании  нераспределенной прибыли на финансирование каких-либо мероприятий ее средства не расходуются безвозвратно. Они  постоянно обращаются в организации, меняя свою форму из денежной в товарную и наоборот.¹⁰

По дебету счета 84 « Нераспределенная   прибыль  (непокрытый убыток)» делают записи по направлениям использования  нераспределенной   прибыли  отчетного года:

1. начисление дивидендов (доходов): yправление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается:

Дебет 84 " Нераспределенная   прибыль  (непокрытый убыток)"

Кредит 75 "Расчеты с  учредителями" (собственникам - не работникам предприятия)

Кредит 70 "Расчеты с  персоналом по оплате труда" (собственникам - работникам предприятия)

Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

2) Отчисления в резервный  капитал. Резервные фонды могут  формироваться как в добровольном, так  и  обязательном порядке.

Дебет 84 " Нераспределенная   прибыль  (непокрытый убыток)"

Кредит 82 «Резервный капитал»

После отражения этих операций сальдо по счету 84 показывает сумму   нераспределенной   прибыли , которая остается неизменной до следующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.

3) Увеличение уставного  капитала за счет  нераспределенной   прибыли  отражается проводкой:

Дебет 84 " Нераспределенная   прибыль  (непокрытый убыток)"

Кредит 80 «Уставный капитал»

При выбытии объекта основных средств сумму его дооценки, числящуюся в составе добавочного капитала, переносят в  нераспределенную   прибыль  организации.¹¹

Порядок распределения прибыли  между участниками общества с  ограниченной ответственностью предусмотрен ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Отметим, что порядок распределения  прибыли Законом N 14-ФЗ не регламентируется и, следовательно, может быть определен собранием участников самостоятельно.

В понятие "распределение  прибыли" может входить не только выплата дивидендов, но также и  другие выплаты, которые могут производиться  за счет средств нераспределенной прибыли (расходы на оплату основных средств, выплата премии работникам организации, оказание материальной помощи и т.п.).

Чистая прибыль, полученная в результате финансово-хозяйственной  деятельности общества с ограниченной ответственностью, может быть направлена по решению общего собрания участников на:  увеличение уставного капитала; погашение убытков прошлых лет. Сумма направляемой на эти цели прибыли может быть прописана в уставе общества, а может быть указана в протоколе общего собрания.

Направление чистой прибыли  на создание резервного или иных фондов общество с ограниченной ответственностью осуществляет в порядке и размерах, предусмотренных его уставом (ст. 30 Закона N 14-ФЗ). В то же время решение о направлении чистой прибыли на создание таких фондов могут принять и участники общества.

При этом прибыль, если она  ранее была оставлена в распоряжении общества и фактически использована на вышеуказанные цели, не может  быть перераспределена повторно.¹²

Значительная часть собственного капитала предприятия аккумулируется в фондах специального назначения. Эти средства резервируются и  направляются на образование источников финансирования затрат на создание нового имущества производственного назначения и социальной инфраструктуры, а также  на нужды социального развития (кроме  капитальных вложений).

Фонды специального назначения образуются по нормам, установленным  собственниками, а также за счет безвозмездных взносов учредителей  и других предприятий. Они, как правило, подразделяются на фонд накопления, фонд социальной сферы и фонд потребления.

Средства фондов накопления направляются на производственное развитие организации и иные аналогичные  цели, в частности на: финансирование затрат по техническому перевооружению, реконструкции и расширению действующего производства и строительства новых объектов; проведение научно-исследовательских работ, приобретение оборудования, приборов; расходы, связанные с выпуском и распространением акций, облигаций и других ценных бумаг; проведение научно-исследовательских работ, приобретение оборудования, приборов; расходы, связанные с выпуском и распространением акций, облигаций и других ценных бумаг; взносы в создание инвестиционных фондов, совместных предприятий, акционерных обществ и ассоциаций; списание затрат, которые по действующим положениям не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а производятся непосредственно за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий; на финансирование природоохранных мероприятий и др.¹³

Если предприятие использует средства для капитальных вложений, то сам фонд накопления не уменьшается, так как происходит преобразование финансовых средств в имущество  организации. Если же предприятие использует средства фонда на покрытие убытков  отчетного года, на распределение  прибыли между учредителями, а  также на списание затрат, не включаемых в первоначальную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов основных средств, то величина фонда накопления уменьшается.

Средства фонда потребления, в отличие от фонда накопления, направляются на социальное развитие и материальное поощрение персонала, а также других мероприятий и  работ, не приводящих к образованию  нового имущества организации. Средства специальных фондов используются согласно смете, которая обсуждается и  утверждается собственниками организации (акционерами). Об исполнении сметы  они информируются в установленные сроки.

Фонд социальной сферы  представляет собой зарезервированные  (направленные) суммы в качестве финансового обеспечения развития социальной сферы. Фонд социальной сферы покрывает капитальные вложения не в производство как фонд накопления, а в социальные службы предприятия, например в строительство детского сада. Средства фонда направляются на финансирование расходов, связанных с содержанием объектов жилищно-коммунального хозяйства, здравоохранения, культуры, спорта, детских учреждений, домов и баз отдыха, учитываемых на балансе организации.

Собственно, если не считать  амортизацию, нераспределенная прибыль  является единственным крупным источником финансирования деятельности предприятия.¹⁴

Случаи, когда ООО не имеет права принимать решение о распределении прибыли между участниками либо исполнять уже принятое решение, перечислены в ст. 29 Закона N 14-ФЗ. В частности, в соответствии с этой нормой общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества (производить выплату дивидендов): если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения; если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

По прекращении указанных  в настоящем пункте обстоятельств  общество обязано выплатить участникам общества прибыль, решение о распределении  которой между участниками общества принято.¹⁵

2.2. Методика аудита нераспределенной прибыли

Самым значимым показателем  с точки зрения пользователей  бухгалтерской отчетности считается  нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Нераспределенная прибыль  является конечным финансовым результатом  деятельности организации.

К основным направлениям при  аудите нераспределенной прибыли (непокрытого  убытка) относятся: аудит формирования нераспределенной прибыли (непокрытого  убытка) и аудит распределения  прибыли, покрытия убытка.

Проведение аудиторских  процедур по существу целесообразно  начинать с проверки соответствия данных синтетического и аналитического учета данным финансовой (бухгалтерской) отчетности. В ходе выполнения данной процедуры сверяются суммы на начало и конец аудируемого периода по соответствующей статье финансовой (бухгалтерской) отчетности с данными Главной книги по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», сверяются сальдо на начало и конец периода по Главной книге с данными аналитического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», проверяется правильность информации о проверяемом объекте учета в пояснительной записке при ее наличии. В данном вопросе аудитору следует руководствоваться Правилом (стандартом) № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности», в соответствии с которым аудитор должен выполнить надлежащие аудиторские процедуры в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало текущего периода.