Управленческий учет дискретных расходов коммерческой организации

В бухгалтерском  учете все расходы, связанные  с запуском нового производства, собираются на счете 97 "Расходы будущих периодов", субсчет "Пусковые расходы", минуя  счет 20 "Основное производство". После  того как будет начато массовое производство, накопленные на счете 97 пусковые расходы  должны быть перенесены на себестоимость  продукции. Методику такого переноса можно позаимствовать из п. п. 11 и 31 Основных положений: расходы на освоение новых агрегатов производств, цехов и предприятий включаются в себестоимость продукции с начала их промышленной эксплуатации, как правило, в течение нормативного срока освоения этих производственных мощностей, но не более чем в течение двух лет пропорционально объему производимой в этот период продукции. В течение этого времени расходы на освоение включаются в себестоимость отдельных видов продукции по нормам погашения, устанавливаемым на единицу продукции исходя из общей суммы расходов, длительности периода их погашения и планового объема выпуска продукции в этом периоде.

Как было отмечено выше, при наладке оборудования "под нагрузкой" организация  производит выпуск пробной партии продукции, которую собирается выпускать в  будущем. При этом продукция может  быть как пригодной для использования (например, для реализации на сторону), так и бракованной.

В бухгалтерском  учете расходы, связанные с выпуском пробной партии, учитываются следующим  образом. Если продукция не подлежит дальнейшему использованию, то все  затраты учитываются как пусковые расходы на счете 97. В случае выпуска  качественной продукции ее стоимость  не включается в общую сумму пусковых расходов. Она формируется на счете 20, а затем списывается на счет 43 "Готовая продукция".

В себестоимость  пробной продукции включаются, во-первых, стоимость прямых расходов (сырье  и материалы, зарплата работников, страховые  взносы на нее), во-вторых, часть общепроизводственных расходов, отражаемых на счете 25.

Все расходы, собранные на счете 25, списывать  на пробные образцы продукции  не следует. Их необходимо разделить  между пробной готовой продукцией и пусковыми расходами, которые  будут перенесены на будущее. Каким  образом это сделать? Как вариант - распределить общепроизводственные расходы на единицу готовой продукции, ориентируясь на плановый выпуск продукции  в месяц. Например, планируется выпускать  в месяц 100 ед. продукции. В стоимость  одной единицы образца будет  включена 1/100 затрат, собранных на счете 25. Оставшаяся часть расходов будет  учтена в составе пусковых на счете 97.⁶

Таким образом, себестоимость каждого образца  можно определить по формуле:

где С - себестоимость образца;

ПР - прямые расходы (сырье, материалы, зарплата работников, непосредственно участвовавших в производстве образца, страховые взносы);

ОПР _мес. - общепроизводственные расходы за месяц, в котором выпущен образец;

ПВ  _мес. - плановый выпуск продукции в месяц.

Итак, с  началом производства пробной продукции  расходы следует собирать не на счете 97, а на счете 20. По окончании месяца часть расходов, относящаяся к  НЗП, остается на счете 20. Та часть, которая  относится к выпущенной готовой продукции, будет списана на счет 43, а прочее будет учтено как пусковые расходы и перенесено на счет 97.

Глава 25 НК РФ не содержит определения понятия  себестоимости продукции. Нет в  ней и требования исключать из пусковых расходов стоимость пробной  готовой продукции. Есть лишь общие  правила по определению прямых расходов, приходящихся на выпущенную продукцию (ст. ст. 318, 319 НК РФ).

В налоговом  учете при пробном выпуске  надо определить сумму прямых расходов, приходящуюся на готовую и незавершенную  продукцию. Это можно сделать  аналогично определению себестоимости  в бухгалтерском учете.

Таким образом, в налоговом учете сумма прямых расходов, приходящаяся на пробную  продукцию, будет учтена при расчете  налоговой базы по прибыли в период продажи. А пусковые расходы можно  списать сразу.

3. Особенности учета расходов на ремонт основных средств. Влияют ли они на себестоимость продукции и издержки обращения предприятия

В зависимости  от объема и характера производимых ремонтных работ ремонт основных средств может быть капитальным  и текущим. Данные виды ремонта различаются  сложностью, объемами и сроками выполнения. Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным способом (силами самой  организации) или подрядным способом (силами сторонних организаций).

Если  капитальный ремонт выполняется  хозяйственным способом, то на основании  ведомости дефектов в отделе главного механика выписываются наряды-заказы. Первый экземпляр наряда-заказа передается в цех – производителю ремонта, второй – в бухгалтерию для  ведения аналитического учета по данному заказу, а третий остается в отделе главного механика для контроля за сроками выполнения заказа. На основании ведомости дефектов и наряда-заказа выписываются документы на получение со склада необходимых запасных частей и материалов, рабочие наряды на изготовление, монтаж и реставрацию отдельных деталей и узлов.

Приемка отремонтированного объекта из капитального ремонта оформляется актом о  приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. По поступлении акта в бухгалтерию в инвентаризационной карточке делается отметка о произведенных работах. Кроме того, акт о приеме-сдаче служит основанием для списания фактической себестоимости капитального ремонта.

Расходы на ремонт основных средств относятся  на затраты продукции того периода, в котором они возникли, и включаются, как правило, в состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Они  могут быть отражены также по дебету счетов 20 «Основное производство»  и 23 «Вспомогательные производства».⁷

Ремонт  основных средств, осуществляемый хозяйственным  способом, может производиться силами самого производственного цеха либо силами ремонтных мастерских (цехов) – ремонтно-механических, ремонтно-строительных и т. п.

В первом случае затраты на ремонт основных средств учитываются по дебету счетов учета затрат (25 «Общепроизводственные  расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) с кредита счетов учета  соответствующих ресурсов (10 «Материалы»  – на стоимость отпущенных на ремонт запасных частей и других материалов; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму начисленной рабочим  заработной платы и др.).

При выполнении ремонтных работ силами ремонтных  мастерских затраты на ремонт основных средств вначале учитываются  по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» (с кредита счетов 10, 69 и др.), а  по окончании работ списываются  с кредита счета 23 в дебет счетов 25, 26 и др.

Сальдо  по счету 23 дебетовое, оно показывает затраты по незаконченному капитальному или текущему ремонту основных средств. В балансе эти затраты отражаются по статье «Незавершенное производство».

Оприходование строительных и других материалов, полученных при ремонте объектов основных средств, осуществляется по дебету соответствующих материальных счетов (10) и кредиту счета 23 «Вспомогательные производства».

До конца 2010 г. организации могли списывать  затраты на ремонт основных средств следующими способами:

1) фактические  затраты на ремонт сразу списываются  на счета учета затрат (25, 26, 20 и  др.);

2) создается  ремонтный фонд с последующим  использованием его средства  на проведение ремонта основных  средств;

3) фактические  затраты на ремонт основных  средств сначала учитываются  на счете 97 «Расходы будущих  периодов», а затем списываются  с этого счета на счета учета  затрат на ремонт основных  средств (25, 26 и др.).⁸

Приказом  Минфина РФ от 24.12.2010 № 186 н из Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности (3) исключен пункт 72, который разрешал создавать  перечисленные в этом пункте резервы, в том числе резерв на ремонт основных средств.

Однако  отмена п. 72 не означает, по нашему мнению, полный запрет на создание указанных  в нем резервов, поскольку некоторые  из них создаются в соответствии с другими нормативными актами, например резерв на гарантийный ремонт и гарантийное  обслуживание, создаваемый в соответствии с ПБУ 8/2010.

Исходя  из требования рационального ведения  бухгалтерского учета организации  могут, по нашему мнению, создавать  и использовать резерв на ремонт основных средств, поскольку при неравномерно проводимых ремонтных работах по месяцам затраты на ремонт основных средств могут вызвать существенные колебания в себестоимости продукции (особенно при осуществлении капитального ремонта основных средств в сезонных отраслях производства).

Создавать резерв на ремонт основных средств с последующим списанием фактических затрат за счет резерва рекомендуется в тех организациях с сезонным производством, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на конец года, а также в организациях, располагающих большой номенклатурой основных средств, требующих существенных затрат на их ремонт.

При принятии решения об образовании резерва  расходов на ремонт основных средств  нужно использовать документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных  отчислений (ведомости дефектов и  сметной калькуляции, график ремонта  основных средств, сметы расходов на ремонт основных средств, данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств).

В графике  ремонта основных средств указываются: наименование намеченных к выполнению работ; единица их измерения; планируемые  сроки выполнения (обычно по кварталам  или месяцам).

В смете  расходов на ремонт основных средств  отражаются: виды работ; количество объектов, подлежащих ремонту; сметная стоимость  ремонта одной единицы объекта; общая сумма расходов на ремонт по видам работ и в целом по всем работам.

Сумма ежемесячных  отчислений в резерв на ремонт основных средств определяется делением суммы  годовой сметы затрат на ремонт на 12 месяцев.

Если  организации вынуждена осуществлять в значительных размерах ремонт особо сложных объектов основных средств в течение срока более одного года, то целесообразно создавать два вида резерва на ремонт основных средств:

• резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в отчетном году;

• резерв предстоящих расходов на ремонт особо  сложных объектов основных средств (осуществляемых в период более одного года).

На ремонт особо сложных объектов основных средств целесообразно составлять отдельную смету затрат. Для определения  годовой и месячной сумм отчислений в ремонтный фонд общая сумма  сметы затрат делится на длительность ремонта (количество лет и месяцев). Исчисленные суммы планируемых  затрат на ремонт особо сложных объектов основных средств прибавляются к сметным затратам на ремонт основных средств, осуществляемым в отчетном году.

Отчисления  в ремонтный фонд оформляются  следующей бухгалтерской записью: Дебет счета 25 «Общепроизводственные  расходы» (других счетов учета производственных затрат) – Кредит счета 96 «Резервы предстоящих  расходов».

Фактические затраты на ремонт основных средств  ежемесячно списываются на уменьшение созданного резерва, т. е. в дебет  счета 96 с кредита счетов учета  соответствующих ресурсов (10, 70, 69 и  др.) или комплексной статьей со счета 23 (если ремонт осуществлялся  силами ремонтной мастерской) или  счета 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками» (при выполнении ремонтных  работ сторонними организациями).

По окончании  отчетного года затраты на ремонт основных средств должны быть списаны  на издержки производства или обращения  в сумме фактически произведенных  затрат. В связи с этим сумма  резерва, превышающая фактически произведенные  затраты на ремонт, по окончании  года сторнируется.

Остаток резерва на ремонт основных средств  на конец года может быть в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями  состава затрат, включаемых в себестоимость  продукции (работ, услуг). Например, ремонт домны невозможен без создания переходящего из года в год ремонтного фонда. При  капитальном ремонте сложных  объектов основных средств, заканчивающемся  в следующем отчетном году, также  допускается переход на следующий  год остатка резерва на ремонт основных средств.

Если  созданный на ремонт основных средств  резерв используется не полностью, то оставшаяся сумма резерва в конце  отчетного периода списывается  на увеличение прибыли. При этом составляют бухгалтерскую запись: Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»  – Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».⁹

Списание  неиспользованной суммы резерва  на увеличение прибыли позволяет  организации получить экономию по авансовым  платежам по налогу на прибыль.