Экспорт через посредников

Если  же стороны, работающие по договору поручения, все же устанавливают самостоятельно такие сроки, нарушая тем самым  гражданское законодательство, то в  этом случае, в целях исчисления налога на прибыль им придется воспользоваться  нормами, предусмотренными для договора комиссии. Еще сложнее решается вопрос о дате реализации в отношении  агентского договора. Согласно статье 1008 ГК РФ гражданское законодательство предоставляет право сторонам, работающим в рамках договора агента, решать вопрос о порядке и сроках предоставления принципалу отчета.

В то же время налоговое законодательство не определяет специальных сроков предоставления агентом отчета или какого-либо извещения  принципала о дате реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). В отсутствии специальных норм, принципалы будут вынуждены руководствоваться  общей нормой, предусматривающей, что  датой получения дохода для целей  налогообложения будет признан  день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть день перехода прав собственности.

Особенности бухгалтерского учета при агентском  договоре.

В целях  бухгалтерского учета компании-агента его вознаграждение является доходом  от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного  приказом Минфина от 6 мая 1999 года № 32н). Порядок отражения «агентских»  операций опять же зависит от конкретной ситуации, а именно от предмета агентского договора (реализация товаров (работ, услуг) принципала покупателям или приобретение у поставщиков материальных ценностей  для принципала).

Пример 1

Принципал поручил Агенту реализовать произведенный  товар на сумму 118 000 руб. (в том  числе НДС – 18 000 руб.). Агентское  вознаграждение составляет 5 процентов (включая НДС) от стоимости проданного товара. Агент в оговоренные сроки  полностью реализовал партию товара. Бухгалтер фирмы-агента сделает  следующие проводки:

Дебет 004

– 118 000 руб. – получен товар на реализацию;

Дебет 62 Кредит 76

– 118 000 руб. – отражена продажа товара покупателям;

Кредит 004

– 118 000 руб. – товар передан покупателям;

Дебет 51 Кредит 62

– 118 000 руб. – получена оплата за реализованные  товары;

Дебет 76 Кредит 90

– 5 900 руб. – начислено агентское вознаграждение на дату утверждения принципалом  отчета агента;

Дебет 90 Кредит 68

– 900 руб. – начислен НДС с агентского вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 51

– 112 100 руб. – перечислены денежные средства принципалу за вычетом комиссионного  вознаграждения;

Дебет 90 Кредит 99

– 5000 руб. – отражен финансовый результат.

Пример 2

Принципал заключил договор с Агентом, согласно которому последний обязуется приобрести и доставить на склад Принципала партию товаров. Сумма, перечисленная  на эти цели Агенту, составляет 236 000 руб. (включая НДС). Агентское вознаграждение составляет 5 процентов (включая НДС) от стоимости приобретаемого товара. В учете Агента будут сделаны  следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 76

– 236 000 руб. – отражены денежные средства, поступившие  от Принципала.

Стоимость приобретенного товара составила 200 600 руб. (с учетом НДС), а стоимость  его транспортировки – 11 800 руб. (с  учетом НДС).

Дебет 60 Кредит 51

– 200 600 руб. – отражена 100-процентная предоплата за товар;

Дебет 60 Кредит 51

– 11 800 руб. – отражена оплата услуг транспортной компании;

Дебет 76 Кредит 60

– 200 600 руб. – отражена стоимость приобретенных  для принципала товаров;

Дебет 76 Кредит 60

– 11 800 руб. – отражена стоимость услуг по транспортировке приобретенных  для принципала товаров;

Дебет 76 Кредит 90

– 10 030 руб. – начислено вознаграждение по агентскому договору на дату утверждения принципалом  отчета агента;

Дебет 90 Кредит 68

– 1530 руб. – начислен НДС с агентского вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 51

– 13 570 руб. – перечислены оставшиеся денежные средства принципалу за вычетом комиссионного  вознаграждения;

Дебет 90 Кредит 99

– 8500 руб. – отражен финансовый результат.

Вторая  группа – это посредники (комиссионеры), которые заключают и подписывают  сделки с третьими лицами за счет представляемой ими стороны (комитента), но от своего имени. Между комитентом и комиссионером  заключается договор комиссии, который  определяет объем полномочий комиссионера, права и обязанности сторон. Комиссионер  от своего имени, но за счет комитента  совершает сделку продажи с третьим  лицом. Если в договоре комиссии он выступает перед комитентом в  роли посредника, то в сделке с третьим лицом является стороной договора, то есть выступает в роли продавца, и, следовательно, права и обязанности по сделке продажи возникают между комиссионером и третьим лицом.

Комитент  обязан представить товар, согласовав с комиссионером максимальную цену, с учетом которой комиссионер  будет назначать цену сделки с  третьей стороной. Право собственности  на товар не переходит к комиссионеру и остается за комитентом до передачи товара третьему лицу. Однако, комиссионер  не несет ответственности перед  комитентом за исполнение сделки третьими лицами, если иное не установлено договором  между ними. Если же он по договору берет  на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом, которое называется «делькредере», то ответственность  комиссионера перед комитентом в случае неисполнения сделки третьим лицом (например, неплатежа) возникает. Ответственность комиссионера наступает и в том случае, если он не проявил необходимой осмотрительности при выборе третьего лица. Но за действительность сделки комиссионер отвечает перед комитентом в любом случае. Разновидностью договора комиссии является договор консигнации.

Договор комиссии – возмездный договор. По нему комитент выплачивает комиссионеру вознаграждение в виде оговоренного процента от суммы сделки или разницы в цене.

Третья  группа посредников – это поверенные, которые заключают сделки с третьими лицами от имени и за счет представляемой стороны (доверителя). Между поверенным и доверителем (комитентом) заключается  договор поручения. Поверенный обязуется  совершить какие-либо действия, чаще всего связанные с поиском  партнера и заключением с ним  сделки продажи товара. Для совершения этих действий доверитель выдает поверенному  доверенность. Поскольку поверенные совершают сделки от имени и за счет доверителей, между ними и третьими лицами не возникают правовые отношения, права и обязанности по сделке возникают между третьим лицом  и комитентом. В этом отличие договора поручения от договора комиссии.

Четвертая группа – это те посредники, которые  с производителем, экспортером заключают  договор на предоставление им права  на продажу товара. По этому договору производитель или экспортер  обязуются поставлять товар, а посредник  покупать его у них для перепродажи  третьим лицам уже от своего имени  и за свой счет. Такие посредники называются купцами, дилерами, дистрибьюторами  в зависимости от принятой в стране терминологии.

Все эти  посредники действуют в системе  сбыта товаров, занимаясь их перепродажей. Дилеры стоят ближе всего к  конечному потребителю. Кроме того, они еще занимаются и перепродажей ценных бумаг и валют. Дистрибьюторы, являясь посредниками между производителем и потребителем, стоят ближе к  производителю. Фирма может иметь  собственного дистрибьютора по продаже  своих товаров за рубежом. Он создает  собственную сбытовую сеть, состоящую  из разных звеньев. Одним из таких  звеньев и являются дилеры.

По договору о предоставлении права на продажу  возникают такие же правовые отношения, как и по договору купли-продажи. Но в отличие от обычной перепродажи  товаров посредник обязан продавать  купленные товары на условиях, определенных соглашением. Как правило, в соглашении устанавливается минимальный объем  продаж на определенный период времени, определяется территория, на которой  посредник может продавать товар. На посредника возлагается обязанность  организовать рекламу, предпродажный  сервис (демонстрационные залы, выставки образцов), последующее техническое  обслуживание. Посредник берет на себя обязательство соблюдать интересы представляемой стороны, не создавать ей конкуренцию, обеспечивать для ее товаров условия не худшие, чем для товаров других клиентов.

Соглашением может быть предоставлено монопольное  право этому посреднику на продажу  товара на определенной территории. Тогда  представляемая им сторона (производитель, экспортер) не может продавать на данной территории ни самостоятельно, ни через других посредников товары той номенклатуры, которая оговорена  соглашением. А если сделает это, то должен заплатить вознаграждение монопольному посреднику. Точно также  может быть оговорено в соглашении, что посредник не имеет права  заключать договора о предоставлении права на продажу с другими  поставщиками.

Посредники  этой группы получают вознаграждение в виде разницы между ценой  покупки товара у производителя-экспортера и ценой его перепродажи.

В российском законодательстве торгово-посредническая деятельность не регламентируется. В  Гражданском кодексе РФ есть статьи, содержащие нормы о договоре комиссии и поручения, а также содержится понятие об агентском договоре.

Рассмотрим  порядок отражения в учете  операций по комиссионному договору. Расчеты между собой комитент и комиссионер проводят через счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом они открывают субсчета к счету 76: комиссионер – «Расчеты с комитентом», комитент – «Расчеты с комиссионером». Комиссионер отражает товар, полученный на комиссию на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Комитент, переданный на комиссию товар, учитывает на открываемом к счету 45 субсчете «Товары, отгруженные на комиссию

 

1.4 Бухгалтерский учет экспортных  операций с участием посредника

 

Бухгалтерский учет экспортных операций с участием посредника зависит от характера  договора, заключенного между экспортером  и посредником. Если между ними заключен договор поручения, то посредник  заключает контракт от имени и  за счет экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия. Стороной сделки по контракту является экспортер, и весь бухгалтерский  учет по сделке ведется у него так  же, как при экспортных операциях, без участия посредника.

Если  между экспортером и посредником  заключен договор комиссии, то посредник  заключает контракт с иностранным  покупателем от своего имени, но за счет экспортера. В этом случае стороной сделки по контракту становится посредник. В бухгалтерском учете у посредника отражаются операции по расчетам с  иностранным покупателем и операции по расчетам с комитентом. Так как  право собственности на товар  к посреднику не переходит, то он не ведет учет поставок экспортного  товара и не отражает реализацию. Операции по отгрузке и поставке экспортного  товара отражаются в учете экспортера, и, кроме того, у него отражаются расчеты с посредником и обязательная продажа валютной выручки (если ее не отразил комиссионер).

При оформлении экспортных операций через посредника комиссионер выступает в роли продавца. При этом, если комиссионер  получает комиссионное вознаграждение в иностранной валюте, он производит обязательную продажу валюты. Получив экспортную выручку, комиссионер либо удерживает комиссионное вознаграждение и возмещаемые расходы и остаток перечисляет комитенту, либо сам производит обязательную продажу выручки. Это должно быть оговорено в договоре комиссии. В соответствии со ст.1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру все израсходованное им на исполнение поручения, кроме расходов на хранение (если это отдельно не оговорено в договоре). Кроме того, в договоре необходимо определить форму и сроки сдачи комиссионером отчета, который он в соответствии со ст.999 ГК РФ должен представить комитенту после совершения сделки. Заметим, что НК РФ предусматривает четкие сроки сдачи отчета комиссионером - три дня с момента окончания отчетного периода (ст.316).

Необходимо  обратить внимание на то, что в бухгалтерском  учете выручка отражается на основании  извещения комиссионера, а в налоговом  учете - на дату реализации товара.

В табл. 1 и 2 показаны бухгалтерские записи у комитента и у комиссионера соответственно.

Таблица 1: Бухгалтерские записи у комиссионера .

 

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
Отгружен товар на экспорт по договору комиссии	Дебет	Кредит
	45	41
Отражена сумма накладных расходов, связанных с доставкой экспортного  товара до выходного пункта Российской Федерации	44	76
Отражена задолженность за товар  на основании извещения комиссионера об отгрузке товара в адрес иностранного покупателя	62	90
Отражены сумма накладных расходов в иностранной валюте, оплаченных комиссионером, подлежащих возмещению за счет экспортера, и сумма комиссионного  вознаграждения	44	76
Начислен НДС с накладных расходов и комиссионного вознаграждения	19	76
Произведены расчеты с комиссионером	76	62
Списана себестоимость реализованных  товаров	90	45
Списаны накладные расходы	90	44
Отражена прибыль от экспортной сделки	90	99
Отражено поступление экспортной выручки на транзитный валютный счет экспортера	52—2	62
Отражены валютные средства, подлежащие обязательной продаже	57	52—1
Зачислен на расчетный счет рублевый эквивалент проданной валюты	51	91