Экспорт через посредников

Данные  суммы также отражаются в разделе 3 уточненной декларации.

Однако  это не означает, что право применения ставки 0 процентов потеряно навсегда. В случае, если впоследствии организация  сможет собрать пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченная сумма НДС подлежит вычету в порядке, предусмотренном в статье 176 Налогового кодекса РФ. Для этого необходимо включить данные операции в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый  период, в котором собран полный пакет документов. Возмещение НДС  на основании данной декларации и  приложенных к ней документов производится не позднее трех месяцев  со дня ее представления. В течение  этого срока налоговая инспекция  проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и  налоговых вычетов и применяет  решение о возмещении или отказе в возмещении. Мотивированное заключение об отказе должно быть представлено не позднее 10 дней после вынесения такого решения, в противном случае налоговый  орган обязан принять решение  о возмещении.

Само  возмещение НДС производится в следующем  порядке.

1. Если  у организации есть недоимки  и пени по НДС или другим  налогам и сборам или есть  задолженность по присужденным  налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Данный зачет налоговые органы производят самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику в течение 10 дней. При этом в случае, если недоимка по НДС образовалась в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм НДС, и она не превышает сумму, подлежащую возмещению, пеня на сумму недоимки не начисляется.

2. Если  у организации нет недоимок  и пеней по НДС и другим  налогам или задолженности по  присужденным налоговым санкциям, суммы, подлежащие возмещению:

– либо засчитываются в счет текущих  платежей по НДС или иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров  через таможенную границу РФ или  в связи с реализацией работ  и услуг, непосредственно связанных  с производством и реализацией  таких товаров, по согласованию с  таможенными органами,

– либо подлежат возврату налогоплательщику  по его заявлению.

В последнем  случае налоговые органы обязаны  не позднее последнего дня трехмесячного  периода, отведенного на проверку и  вынесение решения, вынести и  направить на исполнение в соответствующий  орган Федерального казначейства решение  о возврате сумм НДС. Федеральное  казначейство обязано осуществить  возврат в течение двух недель после получения решения налогового органа (причем в случае, когда такое  решение не получено соответствующим  органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня  направления налоговым органом, датой получения такого решения  признается восьмой день, считая со дня направления такого решения  налоговым органом).

При нарушении  вышеуказанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются  проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Применение  налоговых вычетов

Применение  ставки 0 процентов по экспортным операциям  означает, что «входящий» НДС, связанный  с данными операциями, может быть предъявлен к вычету.

Согласно  пункту 3 статьи 172 Налогового кодекса  РФ такие вычеты производятся на основании  отдельной налоговой декларации по ставке 0 процентов, причем только при  представлении пакета документов, предусмотренных  статьей 165 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, предъявлять НДС по материалам, товарам, работам и услугам, связанным  с осуществлением экспортных операций, можно только после фактического осуществления экспорта и сбора  всех документов. На практике это приводит к некоторым сложностям.

Во-первых, в случае, если организация предъявила НДС, уплаченный поставщикам товаров, к вычету сразу после оплаты этих товаров – например, если она  не предполагала реализовывать их на экспорт – а впоследствии все  же отгружает данные товары на экспорт, ей необходимо восстановить соответствующие  суммы НДС, приходящиеся на товары, отгружаемые на экспорт. Эти суммы  показываются по строке 170 раздела 2.1 «обычной»  налоговой декларации по НДС за тот  месяц, в котором произошла реализация товаров на экспорт. И хотя напрямую в главе 21 Налогового кодекса РФ момент восстановления НДС в подобной ситуации не прописан, в письме Минфина  России от 11 ноября 2004 года № 03-04-08-117 разъяснялось, что сделать это нужно не позднее  того налогового периода, в котором  была оформлена на экспорт грузовая таможенная декларация. А уже после  подтверждения права на применение ставки 0 процентов данные суммы  НДС будут снова предъявлены  к вычету, но отражаться они будут  уже в декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, причем за тот месяц, в котором собран полный пакет документов, прописанный в статье 165 Налогового кодекса РФ.

Во-вторых, в случае, если организация осуществляет одновременно реализацию продукции (товаров) как на территории России, так и  на экспорт, ей придется вести раздельный учет «входящего» НДС. При этом порядок  его осуществления применительно  к экспортным операциям в Налоговом  кодексе не прописан (в п. 4 ст. 149 и  п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ речь идет о раздельном учете операций, облагаемых и не облагаемых НДС, что  не имеет места в нашем случае – ведь при экспорте речь идет об осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов). Однако в  пункте 10 статьи 165 Налогового кодекса  РФ указано, что порядок определения  суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, должен быть установлен принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей  налогообложения.

Следовательно, для обеспечения правильности заполнения налоговых деклараций и осуществления  расчетов по НДС в связи с осуществлением экспортных операций организации следует  самостоятельно разработать и закрепить  в своей учетной политике порядок  раздельного учета сумм НДС по приобретаемому сырью, товарам, работам  и услугам. При этом можно производить  распределение «входного» НДС не только пропорционально выручке, но и пропорционально себестоимости  реализованной продукции, стоимости  закупленных товаров или иной базе.

Если  экспортным контрактом предусмотрено  получение аванса

В соответствии с пунктом 9 статьи 154 Налогового кодекса  РФ суммы оплаты (полной или частичной), полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, в налоговую базу не включаются вплоть до момента определения  налоговой базы в порядке, предусмотренном  статьей 167 Налогового кодекса РФ. Напомним, что согласно пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы при осуществлении экспортных операций считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.

Таким образом, в настоящее время с сумм полученных от иностранных покупателей авансов  начислять НДС не нужно.

Особенности исчисления НДС при экспорте работ  и услуг

При экспорте работ и услуг действуют те же правила, что и при экспорте товаров. В частности, согласно пункту 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ при  реализации услуг, связанных с производством  и реализацией товаров на экспорт, в т.ч. с сопровождением, транспортировкой, погрузкой, перегрузкой экспортируемых и импортируемых товаров, а также  при оказании услуг по международным  перевозкам пассажиров и багажа, при  выполнении работ в космическом  пространстве, при реализации товаров  и услуг дипломатическим представительствам и их персоналу и выполнении некоторых  других работ и услуг на экспорт  применяется налоговая ставка 0 процентов.

Для подтверждения  права на применение ставки 0 процентов  при выполнении работ или оказании услуг, указанных в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, необходимо представлять документы, перечень которых  для каждого вида услуг и работ  установлен в статье 165 Налогового кодекса  РФ. Как мы уже отметили, если пакет  документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под  таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При реализации работ (услуг) – в частности, предусмотренных  статьей 164 Налогового кодекса РФ –  в подобной ситуации нужно учитывать, что днем отгрузки будет считаться  день выполнения работ (оказания услуг).

В случае, если организация получает аванс  в счет выполнения работ или оказания услуг на экспорт, она обязана  уплатить НДС – так же, как  и при экспорте товаров. Исключение составляют случаи получения авансов в счет предстоящего выполнения на экспорт работ или услуг, включенных в Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также при осуществлении комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла выполнения (оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16.07.03 № 432.

Осуществляя выполнение работ или оказание услуг  по договору с иностранными заказчиками  необходимо обращать особое внимание на то, что является местом реализации данных работ или услуг. Ведь если местом выполнения работ или оказания услуг будет признана территория РФ, они должны облагаться НДС в  общеустановленном порядке –  т.е. по ставке 18 процентов (или по ставке 10 процентов в зависимости от вида услуг).

Для того, чтобы определиться с местом реализации работ или услуг, необходимо изучить  статью 148 Налогового кодекса РФ.

Согласно  пункту 1 данной статьи территория РФ признается местом реализации работ или услуг  в следующих случаях:

1) если  работы (услуги) связаны непосредственно  с недвижимым имуществом (за исключением  воздушных, морских судов и  судов внутреннего плавания, а  также космических объектов), находящимся  на территории РФ – например, если речь идет о строительных, монтажных, строительно-монтажных,  ремонтных, реставрационных работах  или работах по озеленению  объектов, принадлежащих иностранцам,  но расположенных на территории  РФ;

2) если  работы (услуги) связаны с движимым  имуществом, находящимся на территории  РФ (например, если речь идет о  ремонте автомобиля иностранного  гражданина во время его путешествия  по России); 
3) если услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта (например, если иностранцы приехали в российский санаторий или дом отдыха и оплатили путевки в валюте);

4) если  покупатель работ (услуг) осуществляет  деятельность на территории РФ  – например, если заказчиком является  постоянное представительство или  филиал иностранной организации  в России, этот принцип применяется  в отношении услуг по продаже  патентов, лицензий, авторских прав, консультационных, юридических, бухгалтерских,  рекламных услуг, НИОКР и некоторых  других работ и услуг;

5) если  деятельность организации или  индивидуального предпринимателя,  которые выполняют работы (оказывают  услуги), осуществляется на территории  РФ (в части выполнения работ  или оказания услуг, не предусмотренных  вышеуказанными принципами).

В соответствии с пунктом 4 статьи 148 Налогового кодекса  РФ документами, подтверждающими место  выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или  российскими лицами;

2) документы,  подтверждающие факт выполнения  работ (оказания услуг) – например, акт сдачи-приемки работ или  услуг.

Особенности исчисления акцизов при экспорте готовой продукции и товаров

Специфика экспорта подакцизных товаров

Организациям, осуществляющим экспортные операции со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной  продукцией, пивом, табачной продукцией, легковыми автомобилями и мотоциклами, бензином и моторными маслами  – иными словами, с товарами, признаваемыми  подакцизными согласно статье 181 Налогового кодекса РФ – необходимо обратить особое внимание на главу 22 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса РФ реализация подакцизных  товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ (с учетом потерь в пределах норм естественной убыли), а также отдельные  операции с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим  экспорта (предусмотренные в подп. 2, 3 и 4 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ) освобождаются от налогообложения  акцизами.

Правда, для того, чтобы воспользоваться  данным освобождением, необходимо исполнить  все требования, предусмотренные  статьей 184 Налогового кодекса РФ. В  частности, в данной статье предусмотрено  следующее.

1. Вообще  не уплачивать акциз при экспорте  подакцизных товаров согласно  пункту 2 статьи 184 Налогового кодекса  РФ можно только в том случае, если организация может представить  в налоговую инспекцию поручительство  банка или банковскую гарантию, предусматривающую обязанность  банка уплатить сумму акциза  и соответствующие пени в случаях  непредставления данной организацией  в порядке и сроки, которые  установлены пунктом 7 статьи 198 Налогового  кодекса РФ, документов, подтверждающих  факт экспорта подакцизных товаров,  и неуплаты им акциза и (или)  пеней. 

2. Если  же организация получить такую  гарантию или поручительство  банка не может, ей необходимо  уплатить акциз по экспортной  сделке в общеустановленном порядке  – т.е. так же, как при реализации  подакцизных товаров на территории  РФ. Правда, уплаченные таким образом  суммы акциза подлежат возмещению  на основании пункта 3 статьи 184 Налогового  кодекса РФ и в порядке, предусмотренном  статьей 203 Налогового кодекса  РФ, после представления в налоговые  органы документов, подтверждающих  факт экспорта подакцизных товаров.