Раскрытие информации бухгалтерской отчетности для целей ее анализа

Приводимые в приложении сведения должны показывать, каким  образом были использованы избирательные  права оценки статей баланса и  формирования показателей отчета о  прибылях и убытках.

С точки зрения интерпретации  данных бухгалтерской отчетности для  целей ее финансового анализа  данное требование к раскрытию информации является ключевым. Без понимания  присущих учетной информации ограничений, а также без знания учетных  правил, которые применялись при  формировании отчетности, использование  количественных методов финансового анализа, включая расчет финансовых коэффициентов, теряет экономический смысл.

Сведения, раскрываемые в  пояснительной записке, определяются требованиями, предусмотренными ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", с учетом дополнительной информации, раскрытие которой предусмотрено  другими положениями по бухгалтерскому учету;

указания и  обоснования отклонений от действующих  форм отчетности. В настоящее время предприятия получили право составлять и представлять бухгалтерскую отчетность на бланках форм, разработанных ими самостоятельно в соответствии с требованиями и правилами Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, с сохранением структуры отчетных форм и предусмотренного минимально необходимого состава показателей отчетности. В то же время согласно требованиям ясности и сопоставимости формы отчетности должны отличаться постоянством структуры и отражаемой в них информации. Тем самым для внешнего пользователя облегчается возможность сравнения и анализа показателей бухгалтерской отчетности.

В случае если предприятие  использует самостоятельно разработанные  формы отчетности, отличные от рекомендованных  Минфином России, все возникающие  изменения в них в сравнении  с представленными ранее формами  годового бухгалтерского отчета нуждаются  в объяснении. Причинами таких изменений в отчетности могут стать открытие (закрытие) филиалов, вложение капитала в дочерние или зависимые общества и др.

Посредством раскрытия этих сведений обеспечивается сопоставимость следующих друг за другом годовых  балансов и отчетов о прибылях и убытках, несмотря на нарушение  постоянства представления;

раскрытия информации о доходах. Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходы за отчетный период подразделяются на выручку, операционные доходы, внереализационные доходы, а также при возникновении и чрезвычайные доходы.

Впервые предприятиям рекомендуется  расшифровывать выручку (от реализации продукции, оказания услуг и др.), операционные (арендная плата, доходы, связанные с предоставлением  за плату прав, вытекающих из патентов на изобретения, промышленные образцы  и другие виды интеллектуальной собственности) и внереализационные доходы, составляющие 5 и более процентов общей суммы  доходов, за отчетный период.

Особенно актуальным в  связи со сложившимся на многих предприятиях характером расчетов является раскрытие  информации о выручке, полученной в  результате выполнения договоров, предусматривающих  исполнение обязательств в неденежной форме. В этой связи должна быть раскрыта информация: об общем количестве организаций, с которыми осуществляются такие договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки; о доле выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями; о способе определения стоимости продукции, переданной организацией. Кроме того, отдельного раскрытия требуют доходы, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков (доходы будущих периодов);

раскрытия информации о выручке от реализации в разрезе  видов деятельности и географических сегментов. Для некоторых предприятий характерно распространение деятельности на различные по своей географии регионы и (или) товарные рынки. Целью такой диверсификации является ограничение предпринимательских рисков и обеспечение финансовой устойчивости в условиях изменяющейся конъюнктуры рынка.

Объединение в одних статьях  бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках информации, характеризующей деятельность в  разрезе отдельных сегментов, затрудняет внешним пользователям отчетности возможность оценить риски развития каждого отдельного направления  деятельности и, следовательно, предприятия  в целом. Именно поэтому в международной  практике учета предусмотрены требования по раскрытию информации в разрезе  отдельных сегментов.

Вместе с тем национальные стандарты отдельных стран, например немецкие, позволяют не представлять такую информацию в случае, если она составляет коммерческую тайну.

Для сегментирования по сферам деятельности следует избрать такую  базу для распределения, чтобы сегменты рынка имели значительные различия в отношении риска, зависимости  от конъюнктуры рынка, интенсивности  конкуренции, перспектив развития, государственного регулирования и других факторов.

При региональном сегментировании  цель раскрытия информации отчетности состоит в том, чтобы сделать  прозрачной зависимость предприятия  от возможностей и рисков, определяющихся спецификой различных регионов. При  раскрытии такой информации целесообразно  разделить рынки, на которых функционирует  предприятие, на внешний и внутренний.

Существует вопрос, какую  информацию в разрезе выделенных сегментов следует раскрывать. Международные  стандарты финансовой отчетности рекомендуют  раскрывать в разрезе отдельных  сегментов информацию о выручке, результатах деятельности, используемых активах и обязательствах.

Учетные стандарты США (GAAP) рекомендуют раскрывать четыре группы информации по сегментам: общую информацию, например факторы, используемые для выделения сегментов, виды продукции или услуг, составляющие основу для получения доходов по каждому сегменту; информацию о прибылях или убытках и активах сегмента; согласование информации по сегментам с агрегированными показателями предприятия; информацию за промежуточные периоды.

Согласно немецкому законодательству следует раскрывать лишь информацию о выручке. Вместе с тем в своих  отчетах многие немецкие предприятия  расширяют объем раскрываемой информации, приводя в сегментной отчетности также сведения о результатах  деятельности и активах. В качестве аргументации добровольного расширения объема представляемой информации приводится повышение прозрачности отчетности, снижение за счет этого риска вложения капитала инвесторов и, как следствие, снижение платы за капитал, которая, как известно, зависит от уровня рискованности вложений:

раскрытия информации о расходах. Все расходы, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, подразделяются на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы, внереализационные расходы, а при возникновении — чрезвычайные расходы.

При выделении в информации, раскрывающей показатели отчета о прибылях и убытках, видов доходов, составляющих 5 и более процентов общей суммы  доходов за отчетный год, одновременно рекомендуется отразить соответствующую  каждому виду часть расходов.

В пояснениях к отчету должна быть раскрыта информация о расходах по обычным видам деятельности в  разрезе элементов затрат (в виде соответствующего раздела формы  № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"), а также отчислениях, связанных с предстоящими расходами, формированием оценочных резервов, и др.

Кроме того, должны быть раскрыты те расходы, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета  не зачисляются в отчетном периоде  на счет прибылей и убытков (расходы  будущих периодов). Такая информация может быть полезной при анализе  денежных потоков;

отражения влияния  особых обстоятельств, искажающих реальное финансовое положение предприятия. В качестве примеров ситуаций, которые необходимо раскрывать, следует назвать нестандартные показатели и суммы в составе отчета о прибылях и убытках, например убытки от прекращения вида деятельности, прибыли (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном году. Необходимость раскрытия такой информации вытекает из основной цели формирования отчета о прибылях и убытках — использовать его для прогноза будущих финансовых результатов. Очевидно, что при прогнозировании ожидаемых значений финансовых результатов нестандартные показатели в составе отчета должны быть выявлены и исключены. Не случайно в этой связи в Международных стандартах финансовой отчетности выделяют два показателя прибыли: прибыль от обычной деятельности и прибыль от чрезвычайных обстоятельств;

указания на наличие  условных обязательств. По ряду объективных причин в пассиве баланса отражается лишь часть обязательств предприятия. Полная сумма обязательств должна быть раскрыта в приложениях к бухгалтерской отчетности. Сказанное вытекает из требования признания обязательств, как и любого другого элемента отчетности, только в том случае, если их величина может быть надежно измерена. Исходя из этого часть обязательств, которые принято называть условными или неопределенными (в отличие от юридически определенных обязательств, отражаемых в балансе), поскольку на дату составления баланса их величина не может быть точно установлена и оценена, раскрываются в пояснениях. Примерами таких обязательств могут служить гарантийные обязательства, обязательства, которые могут возникнуть в силу отрицательного для предприятия решения судебного процесса, и ряд других обязательств, вероятность возникновения которых существует при определенном стечении обстоятельств.

Наличие такой поясняющей информации способствует более точной оценке ликвидности, поскольку, даже не имея возможности количественно  включить условные обязательства в  расчет показателей ликвидности, внешний  пользователь бухгалтерской отчетности на основе самой информации об их существовании  может уточнить свои выводы относительно соотношения имеющихся обязательств и оборотных активов. На необходимость  раскрытия данной информации указано  в ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной  деятельности";

указания на наличие  выявленных в отчетном периоде принципиальных ошибок в учете, допущенных в более ранних периодах, действие которых на информацию отчетности приводит к искажению реального финансового положения предприятия. В качестве примеров таких принципиальных (по терминологии МСФО фундаментальных) ошибок можно привести включение в предшествующих отчетному периодах в состав активов дебиторской задолженности по сфальсифицированным контрактам; признание в качестве активов затрат, по которым отсутствует вероятность получения будущих доходов, и др.

Каждая выявленная принципиальная ошибка учета, повлекшая искажения  информации бухгалтерской отчетности, должна сопровождаться описанием, количественной оценкой, а также указанием относительно того, как она была исправлена.

Согласно МСФО величину исправления  фундаментальной ошибки, которая  относится к предыдущим периодам, рекомендуется отразить путем корректировки  начального сальдо нераспределенной прибыли. При этом желательно представить  сравнительную информацию предыдущих периодов с учетом сделанных исправлений;

указания основ  пересчета валют. В приложении следует указать способ пересчета валют для статей, в основе которых лежат суммы в иностранной валюте. Эти сведения, прежде всего, важны для пользователей информации бухгалтерской отчетности предприятий с многосторонними экономическими отношениями с зарубежными государствами, так как результат хозяйственной деятельности таких предприятий, а также их имущественное и финансовое положение напрямую зависят от положенных в основу пересчета методов. К информации данного раздела должны относиться: вид валют, нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов иностранной валюты;

раскрытия существенных событий, имевших место после  отчетной даты, но до даты представления  отчета. Примерами таких существенных для финансового положения предприятия событий могут быть полученные крупные убытки, снижающиеся цены сбыта, резкий рост цен на ресурсы, приобретение или потеря крупных клиентов, открытие или окончание судебных процессов, изменения в экспортно-импортном регулировании, основание или закрытие филиалов и др.

Несмотря на то что данные события будут оформлены бухгалтерскими записями следующего за отчетным периода, при представлении информации отчетного периода они должны быть раскрыты в пояснениях, поскольку такие события оказывают непосредственное влияние на объективное отражение реального финансового положения. Порядок раскрытия такой информации определен в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты".

Корректировка информации бухгалтерской отчетности становится необходимой в тех случаях, когда в силу особых обстоятельств информация отчетности создает искаженную картину имущественного или финансового положения предприятия.

Одним из основных требований к составлению отчетности является ее сопоставимость и сравнимость. Требование сопоставимости предполагает единство методологии учета с целью  обеспечения сравнимости отчетных показателей для анализа их динамики и выявления сложившихся тенденций. Не случайно МСФО предусматривают отражение  любого показателя отчетности в сравнении  с аналогичным показателем предыдущего  периода. Данное требование вытекает из целевой направленности финансовой отчетности и возможности ее аналитической  интерпретации. Вне сравнения показателей  не может быть проведен квалифицированный  финансовый анализ, позволяющий на основе сложившихся тенденций составить  прогноз результатов деятельности и денежных потоков.

В случаях, когда в силу определенных причин требование сопоставимости не соблюдается, с целью обеспечения  сравнимости финансовых показателей  проводятся специальные корректировки, учитывающие изменения в методологии  учета. Например, вследствие изменения  отдельных пунктов учетной политики за два смежных периода произошли  изменения в динамике анализируемых  показателей. Для обеспечения сопоставимости необходимо не только указать на имевшее  место изменение и обусловившие его причины, но и дать количественную оценку его влияния на результаты деятельности. С этой целью следует  провести пересчет значений показателей  прошедшего периода с учетом изменившейся методики учета (или сделать указание на то, что по сложившимся причинам провести такой пересчет не представлялось возможным).