Формирования сводной (консолидированной) бухгалтерской финансовой отчетности в современных условиях

     Следует  отметить,   что   справедливую   рыночную   цену   определяют дифференцированно по видам  имущества.  При  этом  могут  быть  использованы справочные цены на  машины  и  оборудование,  цены  соответствующих  рынков, дисконтированная   стоимость   долгосрочной   дебиторской   и   кредиторской задолженности,  текущая  стоимость  воспроизводства  земельных  участков   и незавершенного  производства,   скорректированная   стоимость   приобретения материально-производственных запасов и долгосрочных контрактов.

     Таким образом, цена фирмы — это разница  между  суммой,  уплаченной  за действующее  предприятие,  и  справедливой  рыночной   ценой   приобретаемых идентифицируемых активов.

     При  приобретении  может  возникнуть   отрицательный   гудвилл,   если стоимость  приобретения  (инвестиции)  меньше  справедливой  рыночной  Цены. Такое явление  типично  при  недооцененных  активах  молодых  или  Убыточных компаний, находящихся на грани банкротства фирм. Отрицательная  цена  фирмы, возникающая  при   консолидации,   показывается   как   резервный   капитал, возникающий при консолидации.

     Резервный капитал определяется как  цена  покупки  минус  справедливая цена  приобретенных  активов.  Резервный  капитал  характеризует   ожидаемые будущие доходы или выгоду от сделки при покупке предприятия по более  низкой цене. Он пропорционально списывается.  Несписанный  остаток  рассматривается как прибыль.

     Необходимость консолидации капитала  связана  с  устранением  двойного счета  в  консолидированной  отчетности  и  правильным  отражением  величины собственного   капитала   в   балансе    единой    экономической    единицы. Консолидированная  отчетность  составляется  с  точки   зрения   материнской (холдинговой, головной) компании.

     В целях составления  консолидированной  отчетности  в  учете  западных стран руководствуются количественным подходом к определению степени влияния этих операций на  инвестора,  что в значительной  мере  условно,  так как зависимость инвестируемой компании  не  обязательно будет обусловливаться высокой долей инвестора в ее  акционерном капитале,  а контроль может осуществляться другим образом.

     Выделяются  три уровня влияния инвестора:

1)  менее  20%  в  акционерном  капитале  инвестируемой  компании  (не  оказывает существенного влияния);

2) от 20 до 50% (существенное влияние);

3) более  50% в акционерном капитале инвестируемой компании  (контроль, составление консолидированной отчетности).

     Приобретение  более  20%  акций,  имеющих  право   голоса,   позволяет оказывать  существенное влияние на деятельность инвестируемой  компании.  Для  учета  этих  акций  используется   метод   пропорционального   распределения прибылей (equity method).

     В данном случае участие в акционерном  капитале инвестируемой компании, превышающее  20%,  предполагает,  что  инвестор  включает  в   свои   отчеты соответствующую долю прибылей или  убытков контролируемой компании;  подобные инвестиции производятся не только для простого получения  дивидендов.  Такие компании  называются  родственными  или  ассоциированными,   в   Гражданском кодексе Республики Казахстан - зависимыми.

     Можно выделить три основных признака рассматриваемого метода:

1) инвестор  учитывает приобретенные акции  по покупной стоимости;

2) часть  чистой прибыли инвестируемой  компании инвестор записывает  на увеличение, а убытки — в  уменьшение инвестиций;

3)  получаемые  дивиденды  инвестор  относит  на  увеличение  денежных средств и уменьшение инвестиций.

     Таким образом, текущая сумма  инвестиций  в  балансе  складывается  из следующих  элементов:   затраты  по   приобретению   +   соответствующая   доля   прибылей   - соответствующая  доля убытков - получаемые/полученные дивиденды.

       Как уже  отмечалось,  при   установлении  контроля  инвестора   называют материнской компанией,  а инвестируемую компанию —  дочерней.  В  этом  случае  возникает необходимость составления  консолидированной  отчетности. С одной стороны, каждая из этих компаний является самостоятельным юридическим лицом и составляет свою финансовую отчетность, с другой  стороны,  в силу  особых отношений и связей   между   дочерней   и   материнской   компаниями   они рассматриваются как единое целое и подготавливают общую отчетность,  которая называется консолидированной. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3. Внутригрупповые операции.

   Для того чтобы отразить имущественное  и финансовое положение группы как  единого хозяйствующего субъекта, необходимо элиминировать признанные прибыли и убытки, возникшие в результате внутригрупповых операций, которые отражены в стоимости активов, таких как запасы и основные средства. Стоимость объектов, приобретенных в группе и учитываемых на балансе покупателя, может содержать в себе внутригрупповую прибыль, которая при консолидации рассматривается как нереализованная. В то же время, результатом внутригрупповых операций может оказаться убыток, поскольку внутри группы могут совершаться операции не по справедливой стоимости. Если убыток свидетельствует об обесценении проданного товара, то он должен быть признан в консолидированной финансовой отчетности. Кроме того, временные разницы, возникающие вследствие элиминирования нереализованных внутригрупповых прибылей и убытков, подлежат признанию в консолидированной отчетности в соответствии с нормами МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль". Элиминирование внутригрупповых прибылей и убытков проводится двумя способами.

   Первый  способ строится на основе концепции  группы. То есть корректирующие проводки выполняются как консолидационные, независимо от того, кто является продавцом.

   Второй  способ относится к концепции  предприятия. В этом случае корректирующие записи, исключающие прибыль, делаются в отчетности компании продавца, а  если мы имеем дело с продажей амортизируемых активов, корректировка амортизации выполняется в отчетности компании покупателя. Очевидно, что такие корректировки являются предварительными (доконсолидационными) и могут повлиять на величину неконтролирующей доли.  

     Рассмотрим  пример внутригрупповой продажи товаров. Допустим, материнская компания "М" имеет 75 % голосующих акций дочерней компании "Д". В течение отчетного периода компания "Д" продала компании "М" товаров на сумму 4 000 тыс. тенге. с наценкой к себестоимости товаров 20 %. На отчетную дату на балансе компании "М" числится приобретенных у "Д" товаров на сумму 3 000 тыс. тенге. Очевидно, что стоимость этих товаров с точки зрения группы завышена на нереализованную прибыль. Нереализованную прибыль можно рассчитать следующим образом:

     3 000 x 20 / 120 = 500 тыс. тенге.

     Если  учетная политика группы предусматривает  исключение нереализованной прибыли  путем консолидационной корректировки, то запись Дебет "Нераспределенная прибыль" Кредит "Товары" на сумму 500 000 будет учтена в процессе консолидации и на величину неконтролирующей доли в компании "Д" не повлияет. При составлении консолидированного отчета о совокупной прибыли соответственно будет увеличена себестоимость проданных товаров на указанную сумму, тем самым отчетная прибыль группы окажется ниже на 500 тыс. тенге.

     Если  же учетная политика группы предусматривает  корректировку в отчетности компании продавца, то указанная запись будет  отражена в балансе и отчете о  совокупной прибыли компании "Д". Отсюда, неконтролирующая доля уменьшится на 125 тыс. тенге. (500 000 x 25 %).

Независимо  от направления продажи товаров  и наличия остатка товаров  по внутригрупповой продаже в  отчете о совокупной прибыли, выручка  и себестоимость проданных товаров  уменьшается на сумму внутригрупповой  продажи: Дебет "Выручка" Кредит "Себестоимость" на сумму 4 000 000, тем самым исключаются внутригрупповые доходы и расходы, как требует МСФО (IAS) 27.

     При продаже внеоборотных амортизируемых активов необходимо не только исключить  финансовый результат продажи, но и  откорректировать амортизационные расходы. Допустим, та же материнская компания "М" продала дочерней компании основные средства балансовой стоимостью 5 000 тыс. тенге. за 7 000 тыс. тенге. Если оставшийся срок полезного использования у компании "М" был равен двум годам, то у компании "Д" он был оценен в размере четырех лет, а метод амортизации - линейный. С точки зрения группы, следует амортизировать 5 000 тыс. тенге. на протяжении четырех лет, в то время как амортизируемой стоимостью для компании покупателя является 7 000 тыс. тенге. Учитывая корректировки как консолидационные, следует по бухгалтерскому балансу выполнить следующие записи.

1. Элиминирование прибыли от продажи - 2 000 000:

Дебет "Нераспределенная прибыль"

Кредит "Основные средства"

     Одновременно уменьшаются на указанную в проводке сумму прочие доходы в отчете о совокупной прибыли. В результате балансовая стоимость основных средств становится равной их балансовой стоимости в момент продажи за минусом амортизации, начисленной компанией "Д", то есть:

     5 000 - (7 000 : 4) = 3 250 тыс. тенге.

     При этом амортизация завышена на 500 тыс. тенге. (7 000 : 4 - 5 000 : 4). На сумму превышения амортизации увеличивается балансовая стоимость основных средств и нераспределенная прибыль (одновременно уменьшаются амортизационные расходы).

2. Списание избытка амортизации - 500 000:

Дебет "Основные средства"

Кредит "Нераспределенная прибыль"

     Указанные корректирующие записи по основным средствам, проданным в группе, выполняются  до момента их списания с баланса. В том случае, если компания-продавец реализует товар (за 7 000 тыс. тенге. себестоимостью 5 000 тыс. тенге.), а компания-покупатель принимает этот товар на баланс как основные средства, следует исключить прибыль от продажи записью на сумму 2 000 000:

Дебет "Нераспределенная прибыль"

Кредит "Основные средства"

     Одновременно увеличив себестоимость проданных товаров в отчете о совокупной прибыли, а также откорректировать балансовую стоимость основных средств и нераспределенную прибыль на величину избытка амортизации - 500 000:

Дебет "Основные средства"

Кредит "Нераспределенная прибыль"

     При одновременной корректировке амортизационных расходов, включенных в статью отчета о совокупной прибыли. Кроме того, на величину внутригрупповой выручки уменьшаются выручка и себестоимость проданных товаров - 7 000 000:

Дебет "Выручка"

Кредит "Себестоимость"

     В результате указанных корректировок  элиминируются обороты и финансовые результаты группы, а товар учитывается  как переведенный в группу основных средств. В тех случаях, когда компании группы оказывают друг другу услуги, предоставляют займы, соответствующие доходы и расходы, отраженные в отчетах о совокупной прибыли, элиминируются, что не отражается на групповом финансовом результате. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

4. Консолидированный отчет о прибыли и убытков.

 

   Консолидированный  отчет о прибылях и убытках  составляется  аналогично консолидированному балансу, т.е. суммированием счетов  прибылей  и  убытков из отчетностей предприятий,  входящих  в  группу,  и  исключения  доходов  и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн  не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого.  В  его консолидированный отчет о прибылях  и  убытках  включаются  лишь  финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и  результатов и (или) перегруппировки их в  составе  счета  прибылей  и  убытков.  Следует

отметить, что исключаются не только выручка  от реализации  продукции,  но  и прочие доходы от продаж и оказания услуг.

       Процесс консолидирования счета  прибылей и убытков включает:

- консолидирование внутренних оборотов по  реализации  между предприятиями группы,