СОДЕРЖАНИЕ

     ВВЕДЕНИЕ

     Себестоимость продукции, товаров, работ и услуг является одним из главных показателей, характеризующих основную деятельность организации. Именно себестоимость выступает в качестве базы для ценообразования. Определение понятия «себестоимость» отсутствует в нормативных документах по бухгалтерскому учету. В экономическом понимании себестоимость это стоимостное выражение величины израсходованных ресурсов в определенных целях. Таким образом, под себестоимостью продукции понимаются выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.

     Целью данной работы является описание методов формирования  себестоимости и их отражения в бухгалтерском учете. В теоретической части работы была поставлена задача раскрыть состав затрат, рассмотреть позаказный, попередельный (попроцессный), нормативный и котловой методы калькулирования себестоимости, а также бухгалтерских учет данных операций.

     В практической части работы дана характеристика действующего предприятия ООО «Александра» и приведен пример попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости. 
 

     1. Теоретические и  методологические  аспекты формирования  и учета себестоимости  продукции (работ,  услуг)

•   1.1 Понятие и сущность себестоимости продукции (работ, услуг), её экономическое значение

     В экономической науке под себестоимостью продукции понимаются выраженные в денежной форме текущие затраты предприятий на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Себестоимость продукции является качественным показателем, так как она характеризует уровень использования всех ресурсов, находящихся в распоряжении предприятия.

     Исчисление  себестоимости единицы продукции  или услуг по статьям расходов осуществляется посредством калькулирования, которое представляет собой совокупность способов группировки затрат и определения производственной и полной себестоимости всего объема продукции и ее отдельных видов.

     Выделяют  следующие виды себестоимости: цеховая, производственная и полная.

     Цеховая себестоимость включает стоимость  затрат, связанных с производством  продукции или иного объекта калькуляции непосредственно в цехе (отдельном производственном подразделении предприятия).

     Производственная  себестоимость включает цеховую  себестоимость, а также общезаводские  расходы, потери от брака, прочие производственные расходы, осуществленные вне цеха, в котором производится продукция.

     Полная  себестоимость представляет собой  сумму производственной себестоимости  и внепроизводственных расходов, относящихся к реализации продукции.

     В полную себестоимость включаются административно–управленческие и коммерческие расходы.

     В нормативных документах по бухгалтерскому учету встречается только несколько  упоминаний о себестоимости, которые не дают ни полного представления о ней, ни информации о том, что же включает это понятие.

     В частности, в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, говорится о том, что отчет о прибылях и убытках должен содержать в том числе информацию о себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов).

     В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, указывается, что незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой. Кроме того, себестоимость упоминается здесь и в отношении фактических затрат на приобретение и изготовление сырья и материалов.

     Понятием  «фактическая себестоимость» оперирует и Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально–производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, причем также в отношении фактических затрат на приобретение и изготовление материально–производственных запасов.

     Наконец, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

     Наряду  с этим ПБУ 10/99 содержит положение  о том, что правила учета затрат на производство продукции, продажу  товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов  и статей, исчисления себестоимости  продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету. На сегодняшний день такие нормативные акты и указания отсутствуют. Поэтому бухгалтерам организаций приходится вести учет в части формирования себестоимости исходя из сложившейся практики и руководствуясь только отдельными разрозненными скудными нормами о себестоимости в законодательстве о бухгалтерском учете.

     Итак, в законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете понятие «себестоимость» используется в следующих контекстах:

     – в отношении фактических затрат на приобретение и изготовление товарно–материальных ценностей (которые в дальнейшем используются в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг) – сырья и материалов;

     – в отношении затрат непосредственно на производство и реализацию продукции, выполнение принятых заказчиком работ/услуг.

     Что касается налогового учета, то понятие  себестоимости как показателя, участвующего в определении финансового результата организации, в 25 главе Налогового кодекса Российской Федерации (утратившей силу с 1 января 2007 года) отсутствовало.

     Для целей исчисления налога на прибыль велся учет доходов и расходов организации (о себестоимости нет и речи), и глава 25 НК РФ закрепляла порядок учета и признания расходов.

     Использование понятия «себестоимость» в налоговом учете объяснялось тем, что до вступления в силу главы 25 НК РФ действовало Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. Однако в настоящий момент этот документ не применяется.

     Вывод: на сегодняшний день законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не оперирует понятием «себестоимость»; законодательство о бухгалтерском учете содержит только разрозненные упоминания о ней. Наиболее широко понятие «себестоимость» используется в теории бухгалтерского учета и в экономической науке, где дается примерно следующее определение: себестоимость это экономическая категория, представляющая собой стоимостную оценку используемых в процессе производства сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, а также других затрат на производство и продажу продукции.

•   1.2 Состав затрат включаемых в себестоимость продукции

     Учет  затрат на производство в традиционной учетной практике представляет собой  часть общей системы учета. При  этом бухгалтерский (финансовый) и производственный учет взаимосвязаны, так как имеют единые процедуры документального оформления хозяйственных операций и их стоимостной оценки. Налоговый учет, являясь производным от бухгалтерского, предъявляет к организации производственного учета особые требования, связанные с нормированием отдельных видов расходов и тонкостями документального оформления.

     По  степени готовности продукции, законченности  производственного цикла выделяют затраты, относящиеся на:

     – готовую продукцию (работы, услуги), то есть подготовленную к продаже потребителям и соответствующую действующим стандартам;

     – полуфабрикаты, то есть продукцию, которая может быть использована в качестве материалов или комплектующих изделий в следующей стадии (фазе) производства;

       – на незавершенное производство, то есть продукцию частичной

     готовности  и не представляющую собой полуфабрикат. Для учета  указанных затрат в налоговом и управленческом учете могут быть использованы данные бухгалтерского учета, преобразованные в финансовую, налоговую или управленческую информационную базу в зависимости от целей пользователей этой информации.

     Расходы на производство, включаемые в себестоимость  выпущенной продукции (работ, услуг), традиционно  формируются по следующим 70 элементам (ПБУ 10/99 «Расходы организации», п. 2 ст. 253 НК РФ):

     – материальные затраты;

     – издержки на оплату труда и отчисления на социальные нужды;

     – амортизация;

     – прочие затраты.

     В бухгалтерском учете затраты  подразделяются на прямые и косвенные  в зависимости от особенностей технологического производственного процесса, то есть их технико-экономического содержания, способа отнесения и распределения на себестоимость. На счете 20 «Основное производство» расходы отражаются в соответствии с данными калькуляции: статьи, которые чаще всего группируются по этим признакам, – прямые, косвенные или вспомогательные затраты. В бухгалтерском учете к ним относятся расходы на оплату труда производственного персонала, занятого непосредственно в технологическом процессе производства продукции, основные материалы, затраты на эксплуатацию и содержание основных средств, используемых в процессе производства, аренда оборудования и т.д.

     Прямые  затраты называются так потому, что  они непосредственно связаны  с производственным процессом, без  них он невозможен. Так, в ремонтном  производстве к прямым затратам относятся запчасти.

     В налоговом учете, на первый взгляд, все намного проще. Прямыми расходами  может быть лишь часть основных затрат: основные материалы, оплата труда рабочего персонала с зарплатными налогами, амортизация по производственному оборудованию. Однако такой подход будет правильным только для классических производств, у которых имеется богатый ассортимент затрат и вышеперечисленный перечень прямых затрат настолько широк, что инспекторы обычно глубоко его не анализируют.

     Косвенные затраты – это организационно–управленческие издержки, которые необходимы для производственного процесса. Данные расходы обусловлены выполнением функции руководства производством, контроля и организации производственного процесса и относятся сразу к нескольким видам продукции. Они, в частности, включают расходы на оплату труда общепроизводственного персонала (бригадиров, начальников цехов и т.п.), спецодежду, ветошь, амортизацию здания ремонтной мастерской и др.

     В бухучете в соответствии с тем  или иным принципом косвенные затраты распределяются между отдельными объектами учета затрат или калькуляции. В налоговом учете они сразу списываются в налоговую базу текущего периода.

•   1.3 Формирование себестоимости продукции (работ, услуг)

     Как показывает аудиторская практика, при изготовлении продукции (работ, услуг) не все предприятия осуществляют калькулирование или расчет себестоимости единицы изготовленной продукции, работ, услуг (далее – продукция). Данное нарушение приводит к неправильному исчислению себестоимости реализованной готовой продукции, а значит, к искажению строк бухгалтерской отчетности. В частности, искажаются данные строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ» отчета о прибылях и убытках.

     Согласно  п. 10 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (ред. от 27.11.06 г.), при выборе способа учета затрат на производство необходимо руководствоваться отдельными нормативными актами и методическими указаниями. Например, разработаны положения, которыми необходимо руководствоваться в промышленности и сельском хозяйстве (Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденные ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР от 20.07.70 г. N АБ–21–Д, Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденные приказом Минсельхоза России от 6.06.03 г. N 792). Однако, к сожалению, не для всех отраслей существуют акты или рекомендации, регламентирующие порядок формирования себестоимости. В таком случае прежде всего необходимо обратить внимание на Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н. Согласно данному нормативному акту прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Отсюда можно сделать вывод, что при формировании состава затрат, учитываемых в себестоимости выпускаемой продукции, в обязательном порядке должны быть представлены как минимум материальные расходы и заработная плата производственного персонала.

     В бухгалтерском учете возможны два  варианта калькулирования себестоимости  продукции – полная фактическая себестоимость или неполная себестоимость. Разница в том, что накладные расходы в бухгалтерском учете (являющиеся косвенными расходами в налоговом учете), возникающие в ходе деятельности, либо распределяются между объектами калькулирования, либо учитываются в составе расходов того периода, к которому они относятся. Так, например, затраты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», могут быть отнесены в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» или в дебет счета 20 «Основное производство». В данном случае сблизить два учета (бухгалтерский и налоговый) нам поможет учетная политика, в которой можно указать, что накладные расходы, осуществленные в ходе деятельности организации, не распределяются, а учитываются в составе расходов ежемесячно.

     Если  руководителем предприятия будет  принято решение, что при формировании себестоимости продукции должны быть учтены все затраты, как связанные так и не связанные с выпуском этой продукции, то в этом случае в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо утвердить порядок распределения накладных расходов. При этом опираться лучше на отраслевые положения (если они утверждены), которыми предусмотрены порядок отнесения расходов на изготовленную продукцию, планирование и калькулирование себестоимости. В том случае, если в учетной политике не предусмотрен порядок формирования себестоимости продукции, то возможно укрупнение номенклатуры объектов затрат, а значит, искажение плановых и фактических данных по расчету себестоимости готовой продукции.

     Для исчисления себестоимости каждого  вида продукции расходы организации учитываются и группируются по статьям калькуляции. Калькуляция себестоимости осуществляется различными методами.

     Метод калькуляции – это совокупность способов и приемов исчисления себестоимости единицы отдельных видов продукции. Технологический процесс и объекты калькулирования на каждом предприятии определяются заранее технологической документацией или сметой в зависимости от отраслевых особенностей. При всех вариантах калькуляции необходимо разделение затрат по периодам, за которые они подсчитываются, по видам, местам формирования и объектам калькулирования. Кроме того, при исчислении себестоимости продукции необходимо учитывать остатки незавершенного производства и готовой продукции.

     Выбор метода калькулирования зависит  от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры продукции.

     Выделяют  следующие методы калькулирования  себестоимости продукции:

     позаказный  – объектом калькулирования является продукция (изделие);

     попередельный (попроцессный) – объектом калькулирования является процесс производства (участок, отрезок технологии);

     нормативный – объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ;

     котловой  – объект калькулирования отсутствует.

     В зависимости от целей калькулирования метода калькулирования объектом может выступать как готовое изделие (продукция), так и не завершенное производством изделие или отдельная операция. Отличие методов между собой заключается в том, что затраты распределяются либо по продуктам (изделиям), либо по процессам (переделам), либо не распределяются вообще.

     Рассмотрим  подробнее каждый из указанных методов.

     1.3.1 Позаказный метод

     Позаказный  метод калькулирования используется при изготовлении продукции в  рамках одного небольшого заказа или отдельных партий. Такой метод калькулирования может использоваться, например, в строительстве, издательской деятельности или проектных работах. При использовании данного метода прямые статьи затрат, определенные таковыми учетной политикой организации (в соответствии с п. 1 ст. 318 и ст. 320 НК РФ), относятся непосредственно на изготавливаемую продукцию.

     Остальные затраты (общехозяйственные, общепроизводственные), т.е. и не являющиеся прямыми, могут  быть распределены на выпущенную продукцию  в соответствии с выбранным методом.

     Если  организация установит, что косвенные  расходы распределяются на изготавливаемую  партию или заказ готовой продукции, то процесс распределения может  быть следующим:

• выбирается база для распределения (это может быть оплата труда производственного персонала, основные материалы при изготовлении этой партии продукции и т.д.);
• производится расчет ставки распределения путем деления суммы косвенных затрат на величину базы распределения;
• определяется сумма косвенных затрат.

     Что касается финансового результата от реализации продукции по заказу (т.е. по отдельной сделке, договору), он формируется на базе условия, согласно которому себестоимость данных реализованных продуктов (изделий) принимается равной средней себестоимости всех продуктов (изделий), произведенных за данный период.

     Оценка  незавершенного производства при применении данного метода осуществляется путем  суммирования всех затрат, относящихся  к незаконченным заказам.

     Таким образом, данный метод применяется, когда известны данные об определенном заказе на заранее определенное количество продукции.

     1.3.2 Попередельный (попроцессный) метод

     Переделом (процессом) называется либо часть, либо весь технологический процесс, на стадии которого возможен выпуск полуфабриката  или готового изделия, который может быть реализован. Также рассчитывается и себестоимость: либо окончательно готового изделия, либо промежуточной продукции (полуфабрикатов).

     Объектом  калькулирования при применении данного метода является определенный некоторый процесс (передел). Попередельный метод калькулирования применяется при массовом изготовлении однородной продукции. При применении данного метода все затраты производства, осуществленные в течение определенного периода в целом по технологическим стадиям, делятся на количество изготовленной в этом периоде продукции, т.е. себестоимость единицы продукции рассчитывается делением всех фактических затрат на количество изготовленной продукции.

     Для данного метода характерно следующее:

1. производство однородной продукции;
2. недлительный технологический цикл;
3. процесс производства может быть разбит на повторяющиеся операции.

     При применении данного метода процесс  производства может выглядеть следующим  образом. Изделия при их изготовлении переходят от одного подразделения (процесса) к другому до тех пор, пока изделие не будет изготовлено полностью и на конечном процессе не появится готовая продукция. При этом изделие после какой–либо операции в одном подразделении (цеху) передается в следующее подразделение (цех) для его дальнейшей доработки, т.е. каждое подразделение осуществляет какую–либо часть общего процесса производства изделия и передает его дальше, где оно подлежит дальнейшей обработке. Только при окончательном завершении всего процесса производства изделие передается на склад как готовая продукция.

     Попередельный метод может использоваться, например, в пищевой, металлургической, стекольной, химической и промышленности и т.д. Ярким примером может служить  крупносерийное машиностроение – автомобилестроение.

     Итак, понятно, что, поскольку может быть реализована как окончательная продукция, так и полуфабрикат, процесс накопления затрат осуществляется только по тем стадиям производства, в которых реализуемое изделие «участвовало» при его изготовлении (путем суммирования затрат по каждому переделу, на котором побывало изделие). Отсюда можно сделать вывод, что особенностью данного метода является формирование объема затрат за определенный период (например, месяц) или по каждому завершенному процессу (переделу). Необходимо иметь в виду, что некоторые затраты, считающиеся косвенными при применении позаказного метода калькулирования себестоимости, при применении попередельного метода становятся прямыми (например, расходы на контроль процесса производства).

     Сложность применения данного метода заключается в том, что при изготовлении однородной и массовой продукции в наличии всегда имеется НЗП, оценка которого и осложняет применение данного метода калькулирования. При этом исчислить сумму всех затрат по незаконченным процессам производства недостаточно. При расчете НЗП также необходимо включить затраты по тем процессам производства, по которым не закончен процесс изготовления изделий, являющихся готовой продукцией.

     Попередельный (попроцессный) метод формирования себестоимости подразделяется на бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты.

     При бесполуфабрикатном варианте в бухгалтерском  учете не отражается изготовление и  движение полуфабрикатов; их производство и движение от цеха (передела) к цеху (другому переделу) контролируется на основании оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведется непосредственно в цехах, таким образом предусмотрена систематизация и учет затрат каждого отдельного цеха, в котором в настоящий момент изделие проходит обработку. Причем эти затраты не включают в себя себестоимость других цехов, из которых изделие было принято для его дальнейшей переработки.

     При применении данного варианта себестоимость  полуфабрикатов не рассчитывается, поскольку  идет расчет себестоимости готовой  продукции, т.е. при выпуске готового изделия списываются расходы каждого подразделения (цеха) в доле его участия при изготовлении и выпуске готовой продукции.

     Полуфабрикатный вариант калькулирования применяется  при расчете себестоимости как  конечной готовой продукции, так  и полуфабрикатов, изготовленных за определенный промежуток времени и в определенных подразделениях. Движение полуфабрикатов внутри производства по цехам отражается по фактической себестоимости и отражается бухгалтерскими записями, т.е. себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого процесса (передела) их изготовления. При применении данного метода осуществляется контроль за себестоимостью изготавливаемых изделий, что влечет за собой увеличение количества объектов калькулирования.

     При применении полуфабрикатного варианта учета себестоимости продукции можно применять как счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства», так и отражать движение полуфабрикатов на отдельном субсчете счета 20 «Основное производство». Если применяется счет 21, то для отражения движения полуфабрикатов в бухгалтерском учете необходимо "сдавать" их на склад после прохождения каждого цеха (передела). В этом случае на счетах бухгалтерского учета осуществляется запись: Дебет 21, Кредит 20.

     Если  будет применяться субсчет к синтетическому счету 20 «Основное производство», то изделия после каждого цеха на склад не «сдаются», а согласно технологическим документам передаются дальше в цех для их дальнейшей обработки.

     1.3.3 Нормативный метод

     Задачей нормативного метода учета затрат на производство является контроль за своевременным и рациональным расходованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

     Организацией  создаются нормы расхода материальных ресурсов при изготовлении определенного  вида продукции, например нормы на оплату труда рабочих в течение каждого отчетного месяца. Эти плановые нормы расхода представляют собой нормативные калькуляции по изделиям. Сопоставление фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами затратами позволяет выявить, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д.

     Установленные нормативы являются средствами оперативного контроля и контроля за уровнем издержек. Процесс контроля включает в себя три последовательные стадии:

     фиксирование  фактической эффективности производства;

     сравнение фактической и ожидаемой степени  эффективности производства;

     обеспечение обратной связи в целях осуществления  постоянного мониторинга за развитием  событий.

     Соответственно  отклонения могут быть как положительные (означающие экономию в затратах), так и отрицательные (означающие перерасход ресурсов).

     Организациями, производящими продукцию, должна производиться  периодическая оценка себестоимости  готовой продукции и полуфабрикатов на различных стадиях производства. Применение нормативного метода калькулирования себестоимости дает возможность получать информацию о стоимости единицы продукции, что позволяет определить оптимальный объем и цену продаж.

     По  нашему мнению, применение нормативного метода калькуляции дает следующие преимущества:

     возможность существенно сократить вычисления по расчетам себестоимости;

     повышать  эффективность управления и контроля за затратами;

     нормативные затраты могут служить лучшим критерием для оценки фактических  затрат.

     Тем не менее нормативный метод калькулирования  не позволяет абсолютно точно  рассчитать себестоимость заказов  и отдельных видов продукции, поскольку практически все накладные  расходы рассматриваются как  постоянные затраты, которые списываются  в состав расходов в полной сумме в периоде их возникновения и не распределяются между заказами и видами продукции.

     1.3.4 Котловой метод

     Котловой  метод иногда называют простым, так  как он применяется при производстве однородной продукции или ограниченного  количества видов продукции, в которых отсутствует незавершенное производство. При использовании этого метода все затраты за определенный период учитываются на счете 20 «Основное производство» и не распределяются по видам изготавливаемой продукции. В этом случае себестоимость единицы продукции определяется путем деления всей суммы затрат на количество выпущенной за этот период продукции.

     Данный  способ калькулирования себестоимости  продукции менее всех распространен  на практике, поскольку данные бухгалтерского учета предоставляют информацию только о том, во что обошлось организации производство всей продукции. При этом отсутствует аналитический учет затрат.

     При применении котлового метода калькулирования  осуществленные расходы, предварительно собранные на таких затратных счетах, как 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и отнесенные по окончании отчетного периода на счет 20 «Основное производство», списываются на счет 90 «Продажи».

       1.4 Бухгалтерский учет себестоимости продукции (работ, услуг)

     Учет  затрат на производство и калькулирование  себестоимости продукции (работ, услуг) в бухучете производится в несколько  этапов:

     1. Экономическое обоснование классификации  затрат и их группировка для  исчисления себестоимости продукции  (работ, услуг).

     Этот  этап очень важен для исполнения требований, предъявляемых статьей 252 Налогового кодекса РФ к расходам, которые организация предполагает использовать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Для налоговиков это одна из главных тем при рассмотрении любых производственных затрат.

     2. Определение круга затрат, включаемых  в себестоимость продукции (работ,  услуг), и четкое разграничение  их между производственной и  полной (коммерческой) себестоимостью.

     Выполнение  данных мероприятий отвечает положениям пункта 1 статьи 318 НК РФ по разделению затрат на прямые и косвенные. В бухгалтерском учете также применяются понятия прямых (счет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства») и косвенных (счет 25 «Общепроизводственные расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы») расходов.

     3. Разработка и обоснование методов  стоимостной оценки каждого элемента  затрат, распределение их между  законченной продукцией и незавершенным  производством, распределение косвенных  расходов, определение объема калькулируемой продукции (работ, услуг), их калькуляционных единиц, установление периодичности (сроков) калькулирования.

     Эта работа обычно выполняется технологами  или плановиками предприятия. Причем на практике стоимостная оценка затрат, калькуляции, произведенная данными специалистами, как правило, отличается от результатов бухгалтеров. Поэтому на данном этапе главное – не сама стоимость, а содержание объекта калькулирования, элементы затрат. Если налоговый инспектор разбирается в технологии производства, то данный пункт будет основным в его исследовании.

     4. Распределение затрат между сопряженными  видами продукции и обоснование  оценки побочной продукции (если  таковая, конечно, имеется).

     Этот  процесс в равной степени важен  как для бухгалтерского учета  при распределении затрат со счета 23 «Вспомогательные производства» и счета 25 «Общепроизводственные расходы» на счет 20 «Основное производство», так и для налогового учета при распределении прямых расходов, относящихся к нескольким видам деятельности или продукции.

     5. Построение калькуляционных листов и исчисление себестоимости продукции (работ, услуг). Данная процедура осуществляется как производственниками в целях управленческого учета, так и бухгалтерами в целях составления финансовой отчетности. Оформление организационного документа для учета себестоимости законодательством не предусмотрено. На практике предприятия разрабатывают положения по калькулированию себестоимости, которые используются для автоматизации тех или иных управленческих процессов, формируемых на основании имеющейся бухгалтерской программы.

     В таблице 1 показаны какие виды расходов включаются в фактическую себестоимость  материалов:

Вид расходов	Фактическая себестоимость материалов
	бухучет	налоговый учет
Сумма, уплачиваемая поставщику материалов	Включают (п. 6 ПБУ 5/01)	Включают (п. 2 ст. 254 НК РФ)
Расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением  материалов	Включают (п. 6 ПБУ 5/01)	Включают (п. 2 ст. 254 НК РФ)*
Таможенные  пошлины и сборы	Включают (п. 6 ПБУ 5/01)	Включают (п. 2 ст. 254 НК РФ)*
Затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования включая  расходы по страхованию	Включают (п. 6 ПБУ 5/01)	Включают (п. 2 ст. 254 НК РФ)
Затраты по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию	Включают (п. 6 ПБУ 5/01)	Включают (п. 2 ст. 254 НК РФ)*
Посреднические  вознаграждения и другие затраты, непосредственно  связанные с приобретением материалов	Включают (п. 6 ПБУ 5/01)	Включают (п. 2 ст. 254 НК РФ)*
Потери и недостачи в пределах норм естественной убыли	Включают (п. 6 ПБУ 5/01)	Не включают (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ)
Суммы НДС и акцизов в тех случаях, когда материалы используются для  операций, облагаемых этими налогами	Не включают (п. 6 ПБУ 5/01)	Не включают (п. 2 ст. 254 НК РФ)
Суммы НДС и акцизов в тех случаях, когда материалы используются для  операций, не облагаемых этими налогами	Включают (п. 6 ПБУ 5/01)	Включают (п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 199 НК РФ)
Суммы других налогов и сборов (например, ЕСН и пенсионные взносы)	Включают (п. 6 ПБУ 5/01)	Включают (п. 2 ст. 254 НК РФ)*
Проценты  по кредитам (займам), начисленные до принятия материалов к бухучету	Включают (п. 6 ПБУ 5/01)	Не включают (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Проценты по кредитам (займам), начисленные после принятия материалов к бухучету	Не включают (п. 6 ПБУ 5/01)	Не включают (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Разницы, связанные с покупкой материалов, стоимость которых выражена в  иностранной валюте, но оплата производится в рублях	Не включают  (абз. 4 п. 3, п. 5 и 13 ПБУ 3/2006 – прочие расходы или доходы)	Не включают  (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ,  п. 11.1 ст. 250 НК РФ)
Разницы, связанные с покупкой материалов за иностранную валюту	Не включают  (абз. 4 п. 3, п. 13 ПБУ 3/2006 – прочие расходы или доходы)	Не включают  (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ,  п. 11 ст. 250 НК РФ)

 


Таблица 1 – Формирование фактической себестоимости материалов в 2009 г.

 

     2. Анализ себестоимости  продукции ООО  «Александра»

• 2.1 Характеристика ООО  «Александра»

     ООО «Александра» занимается производством  хлопчатобумажных тканей. Учетной политикой «Александра» предусмотрено применение попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости.

     Производственный  процесс включает в себя четыре стадии. Незавершенное производство оценивается  по эквивалентному количеству готовой продукции. Для сырья, полностью переработанного на каждой из четырех стадий, главным технологом организации утверждены следующие коэффициенты готовности: 
– первичная обработка хлопка – 37 процентов; 
– подготовка хлопчатобумажных волокон – 58 процентов; 
– прядение (изготовление хлопчатобумажных нитей) – 91 процент; 
– выпуск готовой ткани – 100 процентов.

     Готовая продукция измеряется в метрах. В  соответствии с технической документацией  норма расхода хлопка на изготовление ткани составляет 0,20 кг/м.

     По  учетной политике общехозяйственные  расходы организации списываются  на затраты пропорционально площади  производственных помещений. Площадь  цехов, вовлеченных в процесс  производства ткани, занимает 70 процентов  всей площади «Александры».

•   2.2 Формирование себестоимости продукции ООО «Александра»

     В сентябре 2009 года в производство было передано 2000 кг хлопка общей стоимостью 81 000 рублей без учета НДС. По технологическим нормам из этого количества сырья должно быть выпущено 10 000 метров ткани (2000 кг делится на 0,2 кг/м).

     За  сентябрь на склад готовой продукции было сдано 8000 м ткани.

     Прямые  затраты на производство ткани в  данном периоде составили: 
стоимость материалов – 81 000 рублей и зарплата производственных рабочих – 243 000 руб.

     Сумма общепроизводственных расходов – 96 840 руб.

     Сумма общехозяйственных расходов – 230 000 руб.

     В сентябре 2009 года в учете ООО «Александра» были сделаны следующие записи:

     Дебет 20 Кредит 10 – 81 000 рублей – списали материалы на производство ткани;

     Дебет 20 Кредит 70 (68, 69) – 243 000 руб. – начислили зарплату рабочим, занятым на производстве (с учетом ЕСН, пенсионных взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

     Дебет 20 Кредит 25 – 96 840 рублей – списали общепроизводственные расходы;

     Дебет 20 Кредит 26 – 161 000 руб. (230 000 руб. × 70%) – списали на производство часть общехозяйственных расходов.

     По  состоянию на 31 сентября 2009 года зафиксированы остатки сырья, прошедшего полную промежуточную переработку, в объеме 350 кг, в том числе: 
– на стадии первичной обработки хлопка – 90 кг; 
– на стадии подготовки хлопчатобумажных волокон – 180 кг; 
– на стадии прядения – 80 кг.

     Общий объем сырья, отпущенного в производство, но не прошедшего промежуточной переработки, составил 50 кг; переработка этого сырья завершили в октябре 2009 г.

     На  основании этих данных бухгалтер ООО «Александра» определил эквивалентное количество готовой продукции в остатках на каждой стадии производственного процесса. Объем незавершенного производства в эквивалентных единицах составил: на стадии первичной обработки хлопка – 167 м (90 кг : 0,2 кг/м × 37%); на стадии подготовки хлопчатобумажных волокон – 522 м (180 кг : 0,2 кг/м × 58%); на стадии прядения – 364 м (80 кг : 0,2 кг/м × 91%).

     Объем незавершенного производства в эквивалентных единицах по состоянию на 31 сентября составил 1053 метров (167+522+ 364 метра)

     Общий выпуск продукции за сентябрь (с учетом незавершенного производства) равен: 9053 метра (8000 + 1053 метра).

     Общая сумма производственных затрат (с  учетом стоимости приобретения сырья, не прошедшего промежуточной переработки) за сентябрь составляет: 581 840 руб. (81 000 руб. + 243 000 руб. + 96 840 руб. + 161 000 руб.)

     Фактическая себестоимость готовой продукции, сданной на склад, отражена проводкой: Дебет 43 Кредит 20 – 514 163 руб. (581 840 руб.: 9053 м × 8000 м) – списали фактическую себестоимость готовой продукции за сентябрь.

     Себестоимость остатков незавершенного производства на конец сентября равна: 581 840 руб. – 514 163 руб. = 67 677 руб.

     В октябре в производство было передано 500 кг хлопка стоимостью 20 250 руб. В конце месяца на склад готовой продукции было сдано 4500 м ткани. Таким образом, в октябре было переработано все отпущенное сырье, включая сырье, переработка которого началась в сентябре: 
8000 метров + 4500 метров = (2000 кг + 500 кг) : 0,2 кг/м 

     Прямые  затраты на производство ткани в  октябре составили (стоимость приобретения сырья, не прошедшего промежуточной переработки в сентябре – не учитывается): стоимость материалов – 20 250 руб. и зарплата производственных рабочих (с учетом ЕСН, пенсионных взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний) – 100 000 руб.

     Сумма общепроизводственных расходов – 73 800 руб. 
Сумма общехозяйственных расходов в целом по организации – 150 000 руб.

     Остатков  незавершенного производства на конец  мая в цехах «Александры» нет.

     В учете в октябре 2009 года были сделаны следующие записи:

     Дебет 20 Кредит 10 – 20 250 руб. – списаны материалы на производство ткани;

     Дебет 20 Кредит 70 – 100 000 руб. – начислена зарплата производственным рабочим (с учетом ЕСН, пенсионных взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

     Дебет 20 Кредит 25 – 73 800 руб. – списаны общепроизводственные расходы;

     Дебет 20 Кредит 26 – 105 000 руб. (150 000 руб. × 70%) – списана на производство часть общехозяйственных расходов;

     Дебет 43 Кредит 20 – 366 727 руб. (20 250 руб. + 100 000 руб. + 73 800 руб. + 105 000 руб. + 67 677 руб.) – списана фактическая себестоимость готовой продукции за октябрь.

     Фактическая себестоимость партии ткани, выпущенной за сентябрь–октябрь (12 500 м), составляет 880 890 руб. (514 163 руб. + 366 727 руб.). Себестоимость метра готовой ткани в данном периоде равна 70,47 руб. (880 890 руб. : 12 500 м).

     ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 


     Сопоставление результатов работы с поставленными задачами позволяет заключить следующее: рассмотрены вопросы формирования и учета себестоимости готовой продукции, состава затрат и описаны наиболее распространенные методы калькулирования себестоимости. Пример попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости приведен в практической части работы. На примере ООО «Александра» показан учет бухгалтерских операций, определена фактическая себестоимость партии и себестоимость одного метра готовой ткани.  
 
 
 
 
 


     СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Налоговый Кодекс РФ, Глава 170, 199, 252 253,  254 265, 318, 320. в редакции по состоянию на 22.08.2009
2. План счетов бухгалтерского учета, (в ред. Приказа Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н, от 18.09.2006 N 115н)
3. Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н (с изменениями от 25.12.2007 г. № 147н) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ» (ПБУ 3/2006)
4. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 18.09.2006) 
   «ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ» (ПБУ 4/99)
5. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н (ред. от 26.03.2007) 
   «ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО–ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ» (ПБУ 5/01) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 19.07.2001 N 2806). 
6. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.11.2006) 
   «ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ» ПБУ 10/99»
7. Гришкина С.Н., Родионова О.А., Щербинина, Ю.В. Управленческий учет: учебное пособие. М.: Финакадемия, 2008
8. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. М.: Омега–Л, 2007.
9. Киселева И. Себестоимость: различия бухгалтерского и налогового учета // Налоговый учет для бухгалтера. 2009. № 5
10. Пономаренко Ю.А. Формирование себестоимости в бухгалтерском и налоговом учете // Налоговый вестник. 2009. № 2
11. Пименова Т. Расчет себестоимости изделий // Финансовая газета. 2009. №32–33.