Действующий механизм исчисления и уплаты НДС в РФ и его совершенствование

     Налоговая база не может существовать сама по себе в отрыве от объекта налогообложения. Налоговая база определяется только в случае, если осуществлена реализация товаров (работ, услуг), т.е. только при  появлении объекта налогообложения.

     Налоговая база, согласно п. 2 ст. 153 НК РФ, определяется размером дохода или выручки от реализации всей агрегированной стоимости, но не величиной добавленной стоимости. Формула исчисления суммы налога к уплате, предусмотренная ст. 52 и  п. 1 ст. 53 НК РФ, вместо арифметического  произведения налоговой базы на налоговую  ставку, в силу п. 1 ст. 171 НК РФ, представляет разницу между величинами, одна из которых - налоговый вычет, неизвестна установленной п. 1 ст. 17 НК РФ структуре  налога с формирующими ее обязательными  элементами.

     Налоговое законодательство предусматривает  обязанность поставщика предъявить к оплате покупателю сумму НДС  дополнительно к цене товаров (работ, услуг), указав эту сумму в счете-фактуре (т.е. обеспечить возможность переложения  налога). Такая обязанность установлена  ст. 168 НК РФ прежде всего в целях обеспечения публичного интереса, связанного с осуществлением налогового контроля за обоснованностью применения налоговых вычетов покупателем товаров (работ, услуг).

     Структура налога, позволяющая применять налоговые  вычеты и возмещение налога по методу начислений, используется для создания различных схем незаконной минимизации  налога, уклонения от налогообложения  и даже прямого незаконного субсидирования из бюджета.

     В получении необоснованных вычетов  НДС недобросовестным налогоплательщиком используется основной документ - счет-фактура, регулирующий исчисление, уплату и  вычеты НДС. Выявление фиктивных  счетов-фактур и необоснованных вычетов  ФНС России осуществляет сегодня  в ходе выездных и встречных проверок, вынуждена тратить значительные средства и время на анализ книг продаж, книг покупок и платежных  документов налогоплательщиков. Однако эти проверки оказываются малоэффективными – счета-фактуры не используются при льготных режимах налогообложения.

     Освобождение  от уплаты НДС в рамках специальных  налоговых режимов определяет исключение из общего правила функционирования данного налога. НДС, уплаченный поставщику материалов, работ, услуг, по приобретению основных средств и нематериальных активов, включается в расходы и  не принимается к возмещению.

     Сравнительный расчет исчисления и уплаты НДС по анализируемым сельскохозяйственным предприятиям, применяющим единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), позволяет сделать следующие  выводы: являясь производителем, сельхозтоваропроизводитель, приобретая и оплачивая в цене товара НДС поставщику, формирует  НДС покупателя для поставщика. Сельхозтоваропроизводитель как потребитель использует эти  товары (горюче-смазочные материалы, удобрения, ядохимикаты, запасные части  и т.д.) для производства новой  стоимости, следовательно, он участвует  в процессе формирования добавленной  стоимости для конечного потребителя. Для производителя на специальном режиме в виде ЕСХН НДС уплаченный списывается на издержки производства и на этой стадии превращается в прямой налог. При реализации товара без начисления НДС у него не формируется НДС покупателя, за счет которого он может возместить НДС поставщика, следовательно, он обязан снизить прибыль (если она будет) или получить компенсацию из бюджета на сумму НДС, уплаченную поставщикам.

     Реальное  освобождение от уплаты НДС получит  сельхозтоваропроизводитель, если приобретать  будет товары у поставщиков без  НДС. Никто из участников производственного  цикла не пострадает, на эту сумму  НДС покупателя будет меньше перечислена  сумма НДС в бюджет: не получили - перечислять нечего. Государство, таким образом, реально может  освободить от НДС сельхозтоваропроизводителей.

     У предприятия появятся дополнительно  оборотные средства в сумме не уплаченных НДС поставщику. Учитывая сезонный характер, годичный цикл производства сельскохозяйственной продукции и  достаточно большое незавершенное  производство, государство может  использовать механизм уплаты НДС для  стимулирования развития сельского  хозяйства.

     По  такому принципу в США устанавливается  льготный режим уплаты налога с продаж для фермеров - при покупке сырья, материалов, основных средств для  сельского хозяйства этот налог  не взимается.

     Базу  обложения НДС следует исчислять  не на основе объема реализованной  продукции, а исходя из уровня произведенной  и присвоенной субъектом налогообложения  добавленной стоимости. При таком  подходе будет достигнута объективная  оценка приращения стоимости на каждом этапе движения товара и услуги от момента ее создания до конечного  потребителя, что повысит обоснованность налоговых доходов и будет  соответствовать основному налоговому принципу - равнонапряженности.

     Экономическим основанием (объектом) взимания НДС  является сам акт товарообмена, продвижение  товара в гражданском обороте, но не конкретный финансовый результат, полученный налогоплательщиком.

     Источник  уплаты этого налога – это начисленный НДС, взимаемый с потребителя как доля от налогооблагаемых продаж. В форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" финансовый результат организаций определяется без НДС, акцизов и других налогов на потребление, следовательно, НДС является перелагаемым налогом на потребление. Налоговая нагрузка по этому налогу на предприятия не зависит от величины и структуры добавленной стоимости, так как изменение налоговой ставки не влечет за собой изменение порядка его исчисления и уплаты в бюджет, уплата налога осуществляется покупателем не на этапе производства, а на этапе реализации произведенной продукции.

     Налог собирается в виде последовательных платежей, многократно на каждой стадии производства и обращения, поэтому  сумма налога начинает поступать  в бюджет государства задолго  до того, как товар дойдет до конечного  потребителя. Это позволяет государству  оказывать воздействие на все  стадии производства и обращения  товара и иметь стабильный источник доходов. Механизм его взимания предусматривает  право вычета сумм налога, уплаченного  поставщикам. Именно поэтому налог  является нейтральным по отношению  к налогоплательщику, а не по отношению  к конечному потребителю.

     Необходимо  перейти к принципиально иной методологии расчета этого налога. Считать НДС по новой налоговой  базе, в качестве которой следует  принять добавленную стоимость, созданную данным предприятием и  входящую в состав реализованной  продукции. Добавленная стоимость  должна считаться как сумма фонда  оплаты труда, прибыли, амортизации  и начисленных за этот период налогов.

     Для устранения противоречий, возникающих  в настоящее время при исчислении налоговых обязательств по НДС, необходимо внести изменения в отдельные статьи гл. 21 НК РФ:

     1. Так, в ст. 146 НК РФ объектом  налогообложения необходимо признать  добавленную стоимость. 

     2. В связи с изменением объекта  налогообложения изменяется и  налогооблагаемая база в ст. 153 НК РФ.

     Налоговая база определяется как денежное выражение  добавленной стоимости (ДС), исчисленной  в виде разницы между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг, оплаченных покупателем (В), и стоимостью материальных затрат (МЗ):

ДС = В - МЗ,

где В - выручка от реализации товаров (работ, услуг);

     МЗ - стоимость сырья, материалов, топлива, электроэнергии, услуг и другие материальные расходы, приобретенные у других производителей и потребленные в  процессе производства, которые определены НК РФ.

     В соответствии с системой национальных счетов добавленная стоимость - это  разность между выпуском товаров  и услуг (выручка) и стоимостью потребленных материальных средств производства и услуг других организаций (промежуточным  потреблением).

     3. В соответствии со ст. 52 НК РФ  и с п. 1 ст. 53 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется  налогоплательщиком самостоятельно  как арифметическое произведение  двух, установленных в п. 1 ст. 17 НК  РФ, обязательных элементов налогообложения  - налоговой базы и налоговой  ставки.

     Поэтому в ст. 173 НК РФ необходимо установить, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как произведение исчисленной по данным бухгалтерского учета добавленной стоимости  и ставки налога.

     SUM НДС в бюджет = ДС x Ставка налога.  

     4. Добавленная стоимость товара (на  которую начисляется налог) включает  в себя амортизационные отчисления. При приобретении основных средств  и нематериальных активов у  предприятия возникает право  на возмещение из бюджета уплаченной  суммы НДС с момента ввода  в эксплуатацию основных средств  и принятия на учет нематериальных  активов. 

     Сумма уплаченного налога в этом случае возвращается предприятию из бюджета  или используется в виде уменьшения текущих сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, что соответствует инвестиционной льготе, сокращающей сроки возврата НДС из бюджета.

     5. Можно определить как льготу  для малого бизнеса и достоинство  НДС. Чем продолжительнее период  между фактическим поступлением  налоговых платежей на счет  производителя или продавца и  сроком их перечисления в бюджет, тем больше выгода. Так как  сроки получения и уплаты НДС  не совпадают, то у производителя  имеется возможность временно  на безвозмездной основе распоряжаться  денежными средствами. Данную льготу  можно рекомендовать для малого  бизнеса и всем сельхозтоваропроизводителям,  учитывая сезонный характер производства.

     6. Прямой бухгалтерский метод методологически  сложен для многопрофильных предприятий,  для сельскохозяйственных товаропроизводителей, имеющих развитую собственную  перерабатывающую базу.

     Целесообразно предоставить право уплаты НДС по выбору одного из двух методов, прямого  бухгалтерского или зачетного, так  как эти два метода позволяют  лишь проверить достоверность исчисления суммы НДС для перечисления в  бюджет. Сумма НДС для перечисления - это сумма налога, исчисленная  от созданной добавленной стоимости  самим предприятием. По нашему мнению, погрешность расчета оправдает  административные издержки существующей в настоящее время методики уплаты и предоставления льгот по НДС.

     7. Добавленная стоимость формируется  на региональном уровне, но НДС,  как федеральный налог, формирует  только федеральный бюджет.

     То  есть происходит изъятие налоговых доходов с территории регионов в другие регионы, следовательно, назрела необходимость рассмотреть вопрос об учете и отчетности по месту формирования добавленной стоимости и закрепление части НДС за территориальным бюджетом.

     8. Методологическая путаница в  объектах налогообложения и в  методах исчисления НДС в законодательной  и нормативной базе, применяемой  в налоговой системе РФ, связана  с массой терминов, определений,  понятий, имеющих синонимы их  экономического содержания. Суммы  НДС, предъявленные и оплаченные  покупателем, называются: "НДС  входной", "НДС покупателя", "НДС горизонтальный", "НДС  вертикальный", а НДС, определяемый  НК РФ как вычет, - "НДС поставщика", "НДС выходной", "НДС исходящий", "НДС, подлежащий зачету".

     Необходимо  установление единого понятийного  аппарата, совместно разработанного учеными и практиками, с закреплением его в нормативных актах.

     9. При использовании предлагаемой  методики плательщики НДС, включая  на специальных налоговых режимах,  будут находиться в равных  условиях, так как каждый хозяйствующий  субъект начисляет налог на  свою добавленную стоимость. Внесенные  изменения устраняют методологические  нарушения порядка исчисления  и уплаты НДС, что позволит  организациям, применяющим специальные  режимы налогообложения, быть  более конкурентоспособными и  не занижать собственную прибыль.  Практически создаются благоприятные  условия для малого бизнеса  и сельхозтоваропроизводителей  в рамках традиционного НДС,  а не в обход его.