Действующий механизм исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц

В размере 35% налоговая ставка установлена:

1. Для стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в ходе конкурсов, игр и других мероприятий, проводимых в целях рекламы товаров (работ, услуг), в части превышения 4 тыс. руб.;
2. процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте
3. для страховых выплат по договорам добровольного страхования.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по договорам:

1. обязательного страхования;
2. добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее 5 лет и не предусматривающим страховых выплат, в виде рент и (или) аннуитетов в пользу застрахованного лица;
3. добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее 5 лет, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования на дату заключения договоров;
4. предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов;
5. добровольного пенсионного страхования;
4. суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части:

• превышения размеров, выраженных в рублях, исчисленных исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

• превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

3. Пути оптимизация механизма исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц

3.1 Минимизация НДФЛ

исчисление налог физический лицо

Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов⁹. Оптимизация налоговых платежей - это законный способ решения хозяйственных задач.

Все применяющиеся на сегодняшний день схемы минимизации налога на доходы физических лиц условно можно подразделить на три группы.

К первой группе относятся схемы незаконного уклонения от уплаты НДФЛ, их применение в настоящее время недопустимо («зарплатные страховые схемы», «инвалидная схема» - перевод работников в общественную организацию инвалидов, схемы с иностранной компанией, схема с ученическими договорами и т.д.).

Например, схема выдачи компенсации за задержку заработной платы.

Данная схема основана на том, что с сумм компенсации, начисляемых за задержку выплаты заработной платы, НДФЛ не взимается¹⁰. Размер такой компенсации должен быть определен в коллективном договоре фирмы и ее сотрудников. При этом она может даже превышать размер, предусматриваемый в ст. 236 ТК РФ.

При применении данной схемы вовремя выплачивается только часть заработной платы. Позднее, например, через месяц, работнику выдается как невыплаченная заработная плата, так и компенсация, которая не облагается НДФЛ. Выдавая и компенсацию, и заработную плату, организация фактически увеличивает доход сотрудника. Поэтому для сохранения его на прежнем уровне, необходимо снизить размер заработной платы по трудовому договору. Величина экономии зависит от суммы компенсации, поэтому перед использованием схемы необходимо подсчитать, какую часть заработной платы платить официально по договору, а какую - в виде компенсации. Соотношение между этими выплатами организация может устанавливать по своему усмотрению.

Ко второй группе относятся методики снижения НДФЛ, которые, как показывает практика, рассматриваются государством в лице налоговых органов как схемы уклонения от уплаты НДФЛ. Однако, поскольку действующим законодательством прямых запретов на их использование не установлено, при детальности урегулирования всех существенных моментов, касающихся взаимоотношений участников таких моделей и тщательной проработанности всех условий, применения таких методик возможно. Хотя обоснование законности их применения с большой долей вероятности компания вынуждена будет доказывать в суде.

Это - дивидендные схемы оптимизации, использование компенсационных выплат, схема выплаты заработной платы с использованием механизма аутсорсинга¹¹ и аутстаффингa¹² и т.п.

Например, схемой аренды персонала («аутстаффингом») уже воспользовались десятки работодателей. Она удобна по многим причинам. Фирме больше не нужно:

• искать работников и вести кадровое делопроизводство;
• тратиться на налоги с заработной платы;
• разрешать трудовые споры, ведь это не свои сотрудники, а кадрового агентства - оно заключило с ними трудовые договоры, и именно там они получают заплату.

В подобной ситуации, если у компании нет трудовых отношений с сотрудниками, которые работают по договору аутстаффинга, то и начислять НДФЛ вообще не нужно. Компания лишь перечисляет сумму, которую обязана заплатить по договору, а зарплату и все налоги им начисляет и удерживает их работодатель. Прежде всего, подобный способ приема на работу необходим компаниям, нанимающим низкоквалифицированный персонал - например, строительных, подсобных рабочих. Их численность, как правило, довольно велика. Ведь придется держать кадровую службу, а самое главное, платить налоги с заработной платы. Кроме того, некоторые компании, которые применяют упрощенную систему налогообложения и имеют большой штат сотрудников, при помощи аренды персонала сохраняют критерий численности работающих, составляющий 100 человек. Главный риск такого метода в том, что инспекторы могут установить, что сотрудник, работающий по договору аутстаффинга, имеет трудовые отношения не с кадровым агентством, где он числится, а с фирмой, на которой выполняет обязанности. В этом случае к предприятию будут применены санкции, согласно действующему законодательству: начислят ЕСН, НДФЛ, штраф 20 или 40 процентов, и, естественно, пени.

К третьей группе относятся модели, которые следует рассматривать как правомерные с точки зрения действующего законодательства по практике налоговой оптимизации. Для применения таких моделей в настоящее время установлен «зеленый свет», сигнализирующий об отсутствии налоговых рисков (заключение договора возмездного оказания услуг, модель «Заработная плата в виде арендных платежей», модель «Продажа товаров сотрудником», кредитование сотрудников, уступка права требования, дарение, презенты партнерам по бизнесу и т.п.).

Государство само часто предлагает методы оптимизации. Например, компенсация транспортных расходов сотрудникам, чья работа носит разъездной характер, которая стала возможна с октября 2006 года в связи с изменениями, внесенными в Трудовой кодекс РФ. Важно отметить, что собирать «билетики» для списания расходов не нужно, главное, чтобы подвижный и разъездной характер работы был закреплен в трудовом договоре с сотрудником, а сумма компенсации утверждена внутренним правовым актом организации.

В отличие от применения «налоговых схем», налоговое планирование, как метод законной оптимизации налоговой нагрузки организации - это весьма полезный инструмент. Реальное налоговое планирование - это непрерывный, сложный и кропотливый процесс анализа финансово-хозяйственной деятельности организации и действующего налогового законодательства, который имеет мало общего с «налоговыми схемами»¹³.

Налоговое планирование состоит из несколько этапов¹⁴:

• Определение текущей налоговой нагрузки организации.
• Формирование налоговой учетной политики организации.
• Экономико-правовой анализ договоров, заключенных/заключаемых организацией.
• Применение специальных методов налогового планирования (схем).

3.2 Изменения НДФЛ, вступающие в силу с 1 января 2011 года¹⁵

Со 2 сентября 2010 года вступил в силу ряд изменений, внесенных в главу 23 Налогового кодекса «Налог на доходы физических лиц» Законом № 229-ФЗ; статьи 220, 230 и 231 Налогового кодекса изменятся с 1 января 2011 года (п. 1, 2 ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования»)

Начнем с изменения, которое уже распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года (п. 5 ст. 10 Закона № 229-ФЗ). К статье 217 Налогового кодекса добавлен пункт 48.1, освобождающий от налогообложения страховые суммы, за счет которых погашается задолженность заемщика или его правопреемника. Имеются в виду возмещения по заключенным заемщиком договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности, а также страхования имущества, которое является обеспечением обязательств заемщика (залогом). Страховое возмещение не подлежит налогообложению в части сумм задолженности по кредитному договору, начисленных процентов, признанных судом штрафов и пеней, за счет которых кредитор-выгодополучатель погашает задолженность заемщика (п. 9 ст. 2 Закона № 229-ФЗ). Сумма страховки, превышающая задолженность, станет налогооблагаемым доходом.

В прошедшем году с отменой нормы, в которой требовалось представить в инспекцию заявление на вычет по НДФЛ, заодно отменили и подачу декларации - документа, на основании которого предоставляется вычет. Из-за этого зачастую возникали недоразумения и споры между работниками налоговой и налогоплательщиками. Плательщик НДФЛ, которому не были предоставлены стандартные налоговые вычеты, или их предоставили в меньшем, чем положено размере, приносил в налоговую документы, подтверждающие право на эти вычеты, чтобы инспекторы пересчитали его налоговую базу. Работники налоговой справедливо требовали декларацию по форме 3-НДФЛ. Теперь обязанность налогоплательщика представить налоговую декларацию закреплена законом (п. 4 ст. 218 НК РФ).

С начала текущего года участники рынка ценных бумаг могут переносить на будущее убытки от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ст. 220.1 НК РФ, п. 6 ст. 13 Федерального закона от 25 ноября 2009 г. № 281-ФЗ). Плательщик НДФЛ может уменьшить базу по налогу на сумму убытков прошлых лет за счет налоговых вычетов. Чтобы их получить, раньше к налоговой декларации прилагали письменное заявление. Пунктом 12 статьи 2 Закона № 229-ФЗ эта обязанность исключена. Больше не нужно подавать заявление, чтобы получить налоговый вычет при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок. Достаточно подать декларацию по НДФЛ после окончания года (п. 5 ст. 220.1 НК РФ).

Законодатели уточнили особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, подчеркнув, что исчисленная и удержанная сумма налога уплачивается в бюджет. Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 статьи 226 Налогового кодекса, у которых есть обособленные подразделения, обязаны перечислять НДФЛ в бюджет, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Инспектор больше не обязан напоминать человеку, что он должен заплатить налог. Это касается тех людей, с доходов которых налоговый агент не полностью удержал НДФЛ или не удержал его вовсе. Раньше они должны были платить равными долями в два срока, отталкиваясь от даты вручения уведомления об уплате налога (п. 5 ст. 228 НК РФ). Теперь пункт 5 статьи 228 Налогового кодекса отменен (п. 14 ст. 2 Закона № 229-ФЗ). Человек должен сам заплатить НДФЛ по месту жительства на основании декларации в срок до 15 июля следующего за отчетным года (подп. 4 п. 1, 4 ст. 228 НК РФ). Налоговую декларацию в общем случае нужно представлять не позднее 30 апреля следующего года (п. 1 ст. 229 НК РФ).

Отменили обязанность досрочно отчитаться в случае прекращения до конца налогового периода выплат, указанных в статье 228 Налогового кодекса (п. 15 ст. 2 Закона № 229-ФЗ). Раньше физические лица - резиденты Российской Федерации должны были представить декларацию до истечения налогового периода в следующих случаях:

• при прекращении деятельности в качестве ИП, нотариуса, адвоката;
• при получении физическими лицами от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, сумм вознаграждений на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;
• при получении физическими лицами сумм доходов, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;
• при получении физическими лицами - налоговыми резидентами РФ сумм доходов от источников, находящихся за пределами РФ;
• при получении физическими лицами любых доходов, при которых не был удержан налог налоговыми агентами;
• при получении физическими лицами сумм выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (письмо УФНС России по г. Москве от 21 января 2008 г. № 28-10/4114).