В то же время "в Российской Федерации  субъекты предпринимательской деятельности обладают правом защищать свои имущественные  права любыми не запрещенными законом  способами. Поскольку налог - это  изъятие в доход государства  определенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично, следовательно, налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность, минимизировать налоговые потери.

     Статья 21 Налогового кодекса Российской Федерации  прямо предусматривает, что налогоплательщик имеет право использовать налоговые  льготы при наличии оснований  и в порядке, установленном законодательством  о налогах и сборах.

     Помимо  положений, закрепленных в Основном законе страны, главной правовой предпосылкой оптимизации налогообложения является включение в НК РФ важнейшего демократического института - презумпции невиновности налогоплательщика.

     Принцип презумпции невиновности во многих демократических  странах распространяется лишь на случаи привлечения граждан к ответственности  за совершение уголовных преступлений, в то время как к налоговому законодательству зарубежных стран  он не имеет отношения.

     Основные  принципы презумпции невиновности налогоплательщика (включая налоговых агентов) нашли  свое воплощение в п.6 ст.108 НК РФ:

     1) каждый налогоплательщик считается  невиновным в совершении налогового  правонарушения, пока его виновность  не будет доказана в предусмотренном  федеральным законом порядке  и установлена вступившим в  законную силу решением суда;

     2) налогоплательщик не обязан доказывать  свою невиновность в совершении  налогового правонарушения. Обязанность  по доказыванию обстоятельств,  свидетельствующих о факте налогового  правонарушения и виновности  налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы;

     3) неустранимые сомнения в виновности  налогоплательщика в совершении  налогового правонарушения толкуются  в пользу налогоплательщика. 

     В то же время налоговое законодательство экономически развитых стран Запада, отличаясь глубокой и детальной  проработкой правовых норм, занимает отдельное место в общей системе  права этих государств. Важнейшей  особенностью налогового законодательства является то, что в нем не действует  принцип презумпции невиновности и  бремя доказательства при рассмотрении судебных исков по налоговым делам  всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при  этом права на отказ в представлении  сведений, могущих быть использованными  против него в ходе судебного разбирательства. Подобные правовые нормы действуют в США, Франции, Германии, Швейцарии и ряде других стран.

     В налоговом законодательстве предусматриваются  существенные "изъятия" из гражданских  прав и свобод, декларируемых в  Конституциях рассматриваемых государств: неприкосновенности жилища, тайны переписки  и других. По утверждению западных специалистов, действия властей, которые  в иных случаях классифицируются как "вторжение в частную жизнь", в налоговом праве рассматриваются  как норма. Например, при заполнении налоговой декларации налогоплательщик обязан сообщать сведения не только о  финансовом положении своей семьи, но также о состоянии здоровья, взносах в фонды различных  общественных и политических организаций  и любые другие сведения, если налоговые  органы считают их необходимыми для  исчисления суммы налога. Так, в Швейцарии  в налоговой декларации указываются  данные о движимом и недвижимом имуществе (в отношении автомобиля - марка, год покупки, цена), наличии драгоценностей (изделия из золота, бриллиантов  и т.п.), сберегательных книжек (с  указанием их номеров, остатков вкладов  и названий банков) и т.д.

     В большинстве европейских стран  налоговые судебные иски исключены  из сферы имущественных исков  и, по существу, приравнены к уголовным  делам. Соответственно, за умышленное сокрытие дохода от налогообложения  законодательством предусмотрены  такие же суровые наказания, как  за уголовные преступления. Так, в  Швейцарии неплательщик может быть по решению суда подвергнут аресту сроком до 30 дней; в Германии злостное уклонение от уплаты налога при отягчающих обстоятельствах (использование служебного положения, фальшивых документов и  т.п.) карается лишением свободы сроком до 10 лет.

     Ввиду того, что доказывание умысла на совершение налогового преступления подчас довольно сложно и дорого, большинство  дел по налоговым деликтам решается, как правило, в гражданских судах (установление умысла может превратить гражданское дело в уголовное). Главным оружием налогового права здесь выступает именно презумпция вины налогоплательщика. Институт презумпции вины очень давно используется налоговым и таможенным законодательством западных стран. Так, не задекларированная по рассеянности драгоценность будет рассматриваться как контрабанда, а не указанный по забывчивости источник дохода - как уклонение от уплаты налогов. Главной задачей налогоплательщика в подобной ситуации становится необходимость доказывания обратного. ⁷

     Если  международная организация хочет  проводить эффективное налоговое планирование и оптимизацию, а так же успешно оперировать на мировом рынке, она должна учитывать эти и другие различия в налоговых законодательствах разных стран.

Глава 2. Оптимизация налогообложения международной компании

2.1. Принципы оптимизации налогообложения

     Система оптимизации налогообложения основывается на определенных принципах – основных руководящих началах, среди которых  отметим следующие:

1. принцип адекватности затрат.

     Стоимость создания системы оптимизации налогообложения (внутренних затрат организации или  расходов на оплату сторонних организаций) не должна превышать суммы уменьшаемых  налогов.

     Допустимое  соотношение затрат на созданную  систему оптимизации налогообложения  и ее обслуживание к сумме экономии налоговых издержек имеет индивидуальный порог, который может зависеть и  от степени риска, связанного с данной схемой, и от психологических факторов. На практике такой порог составляет 50 – 90 % от размера уменьшаемых налогов. Иными словами, если, например, стоимость конвертации рублевых средств в иностранную валюту превышает 15 %, то многие субъекты хозяйственной деятельности предпочтут уплатить НДС как цену за собственное спокойствие. Следует также помнить и о том, что большинство схем, помимо затрат на создание и обслуживание, требуют и определенных расходов на их ликвидацию. При этом ликвидационные расходы могут значительно превышать первоначальные вложения. Так, например, ни для кого не секрет, что гораздо проще зарегистрировать организацию, чем ее ликвидировать;

2. этапность планирования.

     Этапы налоговой оптимизации были рассмотрены  выше.

3. принцип юридического соответствия.

     Этот  принцип также включает в себя знание и подробное изучение позиции  налоговых органов, а также судебной практики по тем аспектам налоговых  правоотношений, которых касается оптимизация.

     Система оптимизации налогообложения должна быть, бесспорно, легитимной в отношении  как отечественного, так и международного законодательства.

     Суть  этого принципа, который иногда еще  называется тактикой «наименьшего сопротивления», заключается в недопустимости построения схем оптимизации налогообложения, основанных на коллизиях или «пробелах» в нормативных актах. Если отдельные  положения законодательства являются спорными и могут трактоваться как  в пользу налогоплательщика, так  и в пользу государства, имеется  вероятность возникновения в  будущем судебных разбирательств, либо необходимости доработки схемы. Что же касается вопросов, не урегулированных  законами («пробелов»), то однажды такие  пропуски могут быть «заполнены»  законодателем и не всегда так, как  хотелось бы коммерческим организациям. Основной риск в этой ситуации связан с тем, что данные незапланированные  издержки могут привести к нарушению  принципа адекватности затрат.

     В то же время прогнозировать направление  судебной практики по тому или иному  вопросу невозможно, так как это  зависит от множества факторов.

     Тем не менее, нам представляется, что  в разработке мероприятий в рамках налогового планирования заключается  и будет заключаться основное направление деятельности современных  аудиторских и консалтинговых фирм, чем, кстати, в своем большинстве, и обусловлено их назначение в  рыночной экономике во всем мире.

1. В зарубежных странах такие компании активно ведут свою деятельность, содействуя коммерсантам в осуществлении ими своих законных прав как налогоплательщиков, а гонорары этих фирм в ряде случаев достигают трети от сэкономленных сумм. В то же время, учитывая большое влияние этих консультантов на деловую активность предпринимателей, их деятельность не должна оставаться без контроля. В некоторых странах существует даже специальное законодательство, регламентирующее вопросы профессиональной этики этой категории специалистов, в частности, закон о налоговых консультациях в Германии.

     Аргументация  того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях законодательства разных стран.

     Если  в развитых странах налоговое  планирование является повседневным элементом  деятельности любых компаний, то в  современной России дело обстоит  несколько иначе. Еще в 1935 году судья  Верховного суда США Джордж Сандерленд утверждал, что "право налогоплательщика  избегать налогов с использованием всех разрешенных законом средств  никем не может быть оспорено".

     Безусловно, нельзя без оглядки ссылаться  на зарубежный опыт при осуществлении  конкретных операций. Подобные ссылки не являются аргументом. Несмотря на то, что Россия объявила себя демократическим  государством, основной принцип демократического метода регулирования общественных отношений "все, что не запрещено - разрешено" к российской налоговой системе применим мало. Фактически налоговое законодательство Российской Федерации практикует как раз обратный метод нормативного регулирования налоговых правоотношений - разрешительный. Вся политика государства построена на едином принципе: "делайте, что хотите, но заплатите налоги". Поэтому надо всегда быть готовым к тому, что деятельность налогового оптимизатора, какой бы законной она не казалась, в любом случае вызовет негативную реакцию у государственных органов.

     Стоит отметить, что вступивший с 1 января 1999 года Налоговый кодекс РФ расширил права и гарантии защиты прав налогоплательщиков, а также, в определенной степени, увеличил возможности для деятельности налоговых оптимизаторов. Вместе с  тем, необходимо учитывать, что, одновременно данный нормативный документ, предоставил  государству в лице налоговых  органов дополнительные права и  закрепил множество способов реагирования налоговых органов на те или иные действия налогоплательщика. Поэтому, считаем, что при осуществлении  налоговой оптимизации недооценивать  налоговые органы не стоит.

     Вышеуказанный политический аспект, презумпция облагаемости и ряд других факторов современной  налоговой системы России приводят к тому, что применение налоговым  оптимизатором пробела в законодательстве при формировании способа налоговой  оптимизации не влечет желаемого  результата - не придает последнему легального характера.

2. Неэффективность построения метода оптимизации на пробелах в законодательстве проявляется и в отношениях законодатель-налогоплательщик. Как уже упоминалось оперативность внесения изменений и дополнений в нормативные документы во всех странах очень высока. При этом существует реальная опасность введения нового порядка исчисления и уплаты налогов (и соответственно ответственности за его нарушения) задним числом.

4. принцип конфиденциальности.

     Доступ  к информации о фактическом предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть максимально ограничен.

     На  практике это означает, что, во-первых, отдельные исполнители и структурные  единицы, участвующие в общей  цепи оптимизации налогообложения, не должны представлять себе картину  в целом, а могут руководствоваться  только определенными инструкциями локального характера. Во-вторых, должностные  лица и собственники должны избегать отдавать распоряжения и хранить  общие планы с использованием средств личной идентификации (почерк, подписи, печати и т.д.).

     При выборе способа налоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц необходимо руководствоваться  правилом "золотой середины": с  одной стороны сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с другой, они не должны осознавать ее цель и мотивы.

     Соблюдение  данного правила остро необходимо, например, в случаях применения метода налоговой оптимизации путем  получения налоговых льгот, связанных  с привлечением труда инвалидов. Так, практически фиктивно привлекаемые сотрудники-инвалиды должны в случае проведения налоговыми органами опроса подтвердить реальность своих трудовых отношений с предприятием. С другой стороны, излишняя осведомленность  сотрудника может привести к утечке информации - как уже упоминалось  выше, методы оперативной работы налоговой  полиции весьма эффективны.⁸