Способы обеспечения исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов: их содержание и порядок их применения

    Приостановление операций налогоплательщика-организации  по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления.

    Налоговый кодекс устанавливает срок отмены решения  налогового органа - не позднее одного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога, пеней, штрафа.

    Налогоплательщик  вправе подать в налоговый орган  заявление об отмене приостановления  операций по своим счетам в банке  с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога в случае, если общая сумма денежных средств на счетах превышает указанную в этом решении сумму. После этого в течение двух дней налоговый орган обязан принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

    Банк  не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа.

    При наличии решения о приостановлении  операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.

    Если  приостановление операций по счетам в банке направлено не на побуждение должника к уплате налога, а на побуждение его к своевременной подаче декларации, следует поддержать отдельных специалистов по налогообложению, полагающих, что  блокирование операций по счетам следует заменить штрафом14. Налогоплательщики-организации уже приучены к исполнению налоговых формальностей в срок, и в применении такой жесткой меры нет необходимости, а штраф будет способствовать пополнению бюджета. С учетом степени вины налогоплательщика, представившего декларацию несвоевременно, размер штрафа может быть снижен судом либо суд может освободить организацию от уплаты штрафа, если не найдет в ее действиях (бездействии) состава правонарушения.

    Согласно  п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

    Многие  специалисты сходятся во мнениях, что  при избрании налоговым органом такой жесткой меры, как приостановление операций по счетам в банках, налогоплательщик сталкивается со множеством проблем. Основная задача такой меры - создать условия, в которых налогоплательщик был бы вынужден исполнить свои налоговые обязанности в кратчайшие сроки. Невозможность пользоваться банковским счетом зачастую полностью парализует деятельность налогоплательщика. П. Земскова отмечает, что «недоработки и противоречия в законодательстве нередко превращают эту в целом эффективную и оправданную меру в поистине «драконовскую»¹⁵.

    Оспорить  в судебном порядке решение налогового органа о приостановлении операций по счету представляется непростой  задачей, так как подача искового заявления сопровождается уплатой  государственной пошлины, но необходимые  для этого средства также находятся на заблокированном счете.

    Один  из первых возможных вариантов поведения  при блокировке счета¹⁶ - согласиться с претензиями налогового органа. В этом случае следует быстро исполнить решение о взыскании, уплатить соответствующие пени и штрафы либо представить налоговую декларацию. Такой способ разрешения проблемы представляется наиболее простым. Однако следует помнить о том, что процедура обмена документами и информацией может продолжаться в течение достаточно длительного периода времени.

    Если  приостановление операций призвано обеспечить исполнение решения о взыскании налога (при этом на счете есть сумма, достаточная для удовлетворения налоговых требований), допустимо дождаться принудительного взыскания требуемых сумм: в банк будет направлено поручение налогового органа о перечислении налога, пени и штрафа.

    И наконец, налогоплательщик вправе обжаловать акт налогового органа¹⁷, лежащий в основе принятия решения о приостановлении операций по счету, либо требовать признания недействительным непосредственно решения о приостановлении операций по счету. Жалоба может быть направлена в суд или вышестоящий налоговый орган (ст. 138 НК РФ).

    Обращаясь в суд, владелец счета вправе одновременно ходатайствовать о принятии обеспечительных  мер, в частности о приостановлении  действия решения налогового органа о разблокировке счета, а также об обязанности налогового органа направить в банк решение об отмене приостановления операций по счетам. В Письме Минфина России от 14 декабря 2007 года № 03-02-07/1-484 отмечено, что налоговым законодательством действительно не урегулирован вопрос об отмене решения о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке в случае признания недействительным указанного решения арбитражным судом.

      Ведь прочие платежи (кроме  налоговых) он может совершать, отдавая поручения другим организациям на основании специальных договоров.

2.4 Арест имущества

     Решение о наложении ареста на имущество  налогоплательщика-организации принимается  руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления. Оно обязательно должно содержать:

     а) фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего постановление;

     б) дату вынесения и номер постановления;

     в) наименование и адрес налогоплательщика;

     г) ссылку на закон, устанавливающий порядок  уплаты налогоа;

     д) сумму недоимки по налогам и иным обязательным платежам в бюджет и  государственные внебюджетные фонды, на которую должно быть арестовано имущество;

     е) вид ареста (полный или частичный);

     ж) перечень имущества, подлежащего аресту;

     з) основания, позволяющие полагать, что  указанное лицо предпримет меры, чтобы  скрыться либо скрыть свое имущество.

     Постановление подписывается должностным лицом  и заверяется гербовой печатью налогового органа.

    Арест имущества производится с участием понятых. Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику-организации (его представителю) разъясняются их права и обязанности.

    Решение об аресте имущества действует с  момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным  лицом органа налоговой службы или  таможенного органа, либо до отмены указанного решения вышестоящим органом или судом. Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.

    Налогоплательщику предоставляется право обжаловать действия налогового органа в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. Подача жалобы не приостанавливает действия постановления о наложении ареста на имущество.

    На  практике в настоящее время налоговые  органы самостоятельно арестов не проводят несмотря на то, что имеют такие полномочия. Они обращаются в структурные подразделения службы судебных приставов, и уже приставы-исполнители налагают такие аресты¹⁸.

    В содержании ст. 77 НК РФ специалисты отмечают множество юридико-технических нарушений, допущенных при формулировании правил. Арестовано может быть имущество не всякого налогоплательщика, а только организации-должника. Имущество индивидуальных предпринимателей, членов крестьянских (фермерских) хозяйств и граждан, не занимающихся предпринимательской деятельностью, не может быть арестовано в порядке ст. 77 НК РФ. Но организация - юридическое лицо в отличие от гражданина не может скрыться. Скрыться может ее руководитель или ее единственный участник или учредитель, но организация всегда существует по адресу регистрации в налоговом органе, даже если у нее нет работников, а единственный участник и генеральный директор убит или скрылся¹⁹.

     К налогоплательщику, пусть и не оплатившему налоги своевременно, нельзя относиться как к заведомому преступнику. В. Г. Нестолий обращает особо внимаение на то, что: «Законодателю при включении в налоговое право институтов из уголовного процесса надлежит понимать разницу между гражданином, который, совершив преступление, действительно может скрыться, и организацией, не способной скрыться в силу своей природы.»

     Кроме того, согласно НК РФ арест имущества  заключается в ограничении права  собственности организации в  отношении ее имущества. Отсюда следует, что имущество организаций, не являющихся его собственниками, арестовано быть не может. Такими организациями являются, например, автономные учреждения и учреждения, финансируемые собственниками. В качестве собственников имущества учреждений могут выступать не только государство или муниципальные образования, но и обычные граждане и юридические лица (хозяйственные общества, производственные кооперативы, некоммерческие организации). Кроме того, не являются субъектами права собственности унитарные государственные и муниципальные предприятия, а также федеральные казенные предприятия. Следовательно, имущество не всяких юридических лиц может быть арестовано.

     Стоит отметить, что далеко не всякое имущество может быть объектом права собственности, а только индивидуально-определенные вещи. Объекты, не существующие в природе - например, безналичные деньги, бездокументарные ценные бумаги, права требования - объектами права собственности не являются. Они принадлежат управомоченным лицам на основании иных прав (например, авторские права на произведения литературы, искусства; патентные права, обладая стоимостью, принадлежат их субъектам а на основании исключительных прав). Иногда закон или судебная практика объявляют собственностью не существующие в физической форме объекты (например, бездокументарные акции или доли участия в капиталах обществ с ограниченной ответственностью). Но следует помнить, что при этом игнорируется юридическая техника и допускается пренебрежение теорией собственности.

    Иногда  налоговые органы арестовывают имущество, принадлежащее не налогоплательщику, а другим лицам.

    Постановлением налоговой инспекции был наложен арест на имущество ООО "Клерилес"²⁰ в пределах, необходимых для исполнения обязанности по уплате налогов в общей сумме 420 942 руб. 49 коп. В протоколе ареста и описи имущества налогоплательщика указана деревообрабатывающая линия "Тарук" стоимостью 615 823 руб. Решением арбитражного суда право собственности на технологическую линию по переработке древесины было признано за КОО "Еврокрест Ресорсис Лимитед". Собственник технологической линии обратился в суд с требованием о признании недействительным постановления инспекции об аресте имущества ООО "Клерилес" в части наложения ареста на деревообрабатывающую линию "Тарук". Заявление было удовлетворено арбитражным судом, и кассационная инстанция оставила решение суда без изменений.

    Таким образом, возможно наложение необоснованных арестов на имущество налогоплательщиков при отсутствии доказательств, подтверждающих намерение организации скрыть свое имущество, а также с нарушением установленной законом процедуры (в отсутствие понятых, без санкции прокурора), наложение ареста на не принадлежащее налогоплательщику имущество. В этом случае суды отменяют аресты налоговых органов. 

      3 Перспективы развития способов обеспечения исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов

     Необходимо  отметить проблемы, связанные с применением  залога и поручительства. Во-первых, возможность их применения довольно узкая. Так, на практике невозможно применить ни залог, ни поручительство, даже в случаях, когда реально существует имущество, которое могло бы быть заложено, а также когда есть поручители. Получить разрешение об изменении срока уплаты налога, в частности по федеральным налогам, фактически очень сложно²¹.

     При анализе материалов судебной практики с 2003 по 2007 г.²² было выявлено лишь 11 постановлений различных федеральных арбитражных судов, где упоминается залог. Следовательно, речь идет, по существу, о единичных случаях его применения.

     Во-вторых, М. Е. Верстова отмечает, что «практическое использование данных способов обеспечения налоговых обязанностей во многом затруднено в связи с недостаточно четкой законодательной проработкой процедуры применения в налоговой сфере положений гражданского законодательства о залоге и поручительстве, а также полным отсутствием опыта их правоприменения, что создает дополнительные риски для сторон залогового либо поручительского договора.»