Формы, виды, методы налогового контроля

     Поскольку налоговой проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент независимо от того, является ли он организацией, индивидуальным предпринимателем или просто физическим лицом, знание соответствующих положений части первой НК РФ от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ<1> и специальной нормативной правовой базы о порядке назначения и проведения налоговых проверок, о правилах оформления документов, составляемых в ходе налоговых проверок и по их окончании, о порядке вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки поможет проверяемому лицу дать взвешенную правовую оценку правомерности требований сотрудников налоговых органов, проводящих налоговую проверку, и правильно выстроить линию защиты с целью успешной реализации своих прав и законных интересов в случае  возникновения конфликтной ситуации. При этом следует иметь в виду, что в большинстве случаев причинами конфликтов между проверяющими и проверяемыми в ходе проведения налоговых проверок являются имеющиеся пробелы в законодательстве о налогах и сборах, которые хоть и в незначительном количестве, но всё же остались, несмотря на принятия Федерального закона N 137-ФЗ.

     Согласно  п.1 ст.87 НК РФ, изложенной в соответствии с Федеральным законом N 137-ФЗ, налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок:

     ─ камеральные налоговые проверки (ст.88 НК РФ);

     ─ выездные налоговые проверки (ст.89 НК РФ).

     В п.2 ст.87 НК РФ установлено, что с целью  камеральной и выездной налоговых  проверок является контроль за соблюдением  налогоплательщиками, плательщиками  сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.

     Таким образом, в соответствии с новыми правилами, введенными в действие Федеральным  законом N137-ФЗ, для всех видов налоговых проверок установлена единая цель – контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.

     Следует отметить, что в раннее действующей редакции НК РФ вообще не было указания на цель налоговой проверки, в результате чего арбитражные суды, сравнивая налоговые проверки, ссылались на то, что камеральная и выездная проверки имеют различные цели, самостоятельно обозначая их на основе действующего в то время законодательства.

     С определенной долей сожаления приходиться  констатировать, что в НК РФ не раскрываются понятия камеральной и выездной налоговых проверок.

     3.2 Камеральная налоговая  проверка

     В последнее время становится очевидным, что камеральная налоговая проверка является основным и часто используемым видом налоговых проверок. Камеральная  налоговая проверка позволяет выявить  налоговые правонарушения на их начальной  стадии, предупредить их совершение и  обеспечить неотвратимость наступления налоговой ответственности³. Особенности процедуры назначения и проведения камеральной налоговой проверки, ее упрощенный характер, делают ее более доступной для сотрудников налоговых органов и дают возможность охватить больше налогоплательщиков. Кроме того, именно камеральные проверки позволяют определить налогоплательщиков, деятельность которых требует более детального анализа. Нормативно-правовая база, регулирующая процедуру проведения камеральных проверок, постоянно совершенствуется, однако многие организационно-правовые проблемы реализации мероприятий камеральных проверок остаются нерешенными. Следует отметить, что в последние годы законодательство о налогах и сборах подверглось существенным изменениям, однако многие проблемы в области правового и организационного обеспечения камеральных проверок так и не были решены, о чем свидетельствует как правоприменительная практика налоговых органов, так и практика арбитражных судов.

     Провести  камеральные налоговые проверки в отношении абсолютной каждой налоговой  декларации, подаваемой всеми налогоплательщиками, не представляется возможным с практической точки зрения, так как количество сотрудников налоговых органов, специально уполномоченных проводить  такие проверки, в расчете на одну налоговую инспекцию ограничено в среднем несколькими десятками, а число налогоплательщиков, состоящих  на налоговом учете тысячи, а то и десятками тысяч.

     Именно  поэтому камеральные налоговые  проверки проводятся чаще всего по определенным основаниям, в том числе: заявление налогоплательщиком налоговых  льгот или вычетов; если проверяемое  лицо подпадает под определение  основных или крупнейших налогоплательщиков и некоторые другие.

     В последнее время усилился контроль за организациями, указывающими в своей отчетности несоразмерные убытки, представляющими в налоговые органы «нулевую» отчетность или не предоставляющими отчетность вообще.

     Согласно  ст.88 НК РФ камеральная налоговая  проверка проводится уполномоченными  должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями  без какого-либо специального решения  руководителя налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком. Другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа, могут  быть использованы при проведении камеральной  налоговой проверке при условии, что они получены законно:

     ─ от самого налогоплательщика;

     ─ от различных государственных органов  в соответствии с требованиями ст.85 НК РФ и других законодательных фактов;

     ─ налоговыми органами в ходе проведения мероприятий налогового контроля.

     Срок  проведения камеральной налоговой  проверки установлен п.2 ст88 НК РФ, составляет 3 месяца со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации, если законодательством не предусмотрены иные сроки.

     Предметом камеральной налоговой проверки является правильность заполнения и  своевременность подачи соответствующей  отчетной (налоговой и бухгалтерской) документации.

     Суть  камеральной налоговой проверки заключается в том, что во время  ее проведения сотрудникам налогового органа проверяется:

     ─ полнота предоставления налогоплательщиком налоговых деклараций и бухгалтерской  отчетности, а также иных документов, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах;

     ─ правильность оформления представленных документов (наличие всех необходимых  реквизитов, четкость заполнения и  т.д.)

     ─ своевременность предоставления налоговой  отчетности;

     ─ обоснованность применения налоговых  ставок и льгот;

     ─ правильность исчисления налоговой  базы.

     Кроме того, любой камеральной налоговой  проверкой должны выявляться арифметические и технические ошибки в предоставленной  отчетности, сопоставляться показатели налоговой отчетности текущего периода с аналогичными показателями налоговой отчетности (налогового) периода, сравниваться показатели проверяемой налоговой декларации с показателями налоговых деклараций по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью, проверяется достоверность показателей налоговой декларации на основе анализа имеющейся в налоговом органе информации о деятельности налогоплательщика.

     Помимо  этого, при проведении камеральных  налоговых проверок основных и крупнейших налогоплательщиков в обязательном порядке не реже одного раза в квартал (а при проверке других категорий  налогоплательщиков – не реже один раз в год) должен осуществляться анализ соответствия уровня и динамики показателей налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции, работ и услуг, с уровнем и  динамикой показателей объемов  потребления налогоплательщиком электро- и теплоэнергии, водных, сырьевых и других ресурсов; а также анализ основных показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в сравнении со средними показателями по группе аналогичных налогоплательщиков.

     В некоторых сложных ситуациях, например при проведении камеральных налоговых  проверок основных или крупнейших налогоплательщиков или при отсутствии пояснений  налогоплательщика относительно выявленных ошибок в налоговой декларации и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в документах, имеющихся  у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, сотрудники налогового органа, проводящие камеральную  налоговую проверку, вправе использовать установленные ст.31 НК РФ и иными  законодательными актами полномочия, осуществление которых допускается  в ходе камеральных налоговых  проверок и способствует сбору и  надлежащему закреплению доказательств  совершения  налогового правонарушения, в том числе:

     ─ вызывать на основании письменного  уведомления налогоплательщиков для дачи пояснений (подп.4 п.1 ст.31 НК РФ);

     ─ привлечение экспертов, специалистов и переводчиков (подп.11 п.1 ст.31 НК РФ, ст.95-97 НК РФ);

     ─ привлечение свидетелей 9подп.12 п.1 ст.31 НК РФ, ст.90 НК РФ);

     ─ другие полномочия, предоставленные  НК РФ налоговым органам и отвечающие требованиям камеральной налоговой  проверки.

     Даже  при наличии только подозрений у  налогового органа о наличии обстоятельств, свидетельствующих о допущенных нарушениях налогового законодательства, сотрудники налогового органа в сроки, предусмотренные для камеральной  налоговой проверки, вправе осуществлять указанные полномочия в целях  сбора доказательств и формирования доказательственной базы. Если подозрения по результатам проведенных мероприятий  подтвердится, то по правилам ст.88 НК РФ ,это должно быть сообщено налогоплательщику  с требованием представить в  течении 5 дней необходимые пояснения  или соответствующие исправления  в установленный срок. В случае не подтверждения проведенных мероприятий  налогового контроля , то камеральная налоговая проверка считается завершенной и не требует специальных оформлений, а полученные материалы могут быть использованы при дальнейшей выездной проверки.

     Хочется отметить, что в НК РФ нет нормы, регламентирующей порядок оформления камеральной налоговой проверки, в отличие от выездной налоговой  проверки, по окончании которой составляется справка о проведении проверки.

     Точное  определение данного момента  имеет значение для отсчета предусмотренного п.1 ст.100 НК РФ срока для составления  акта налоговой проверки – не знаю этой даты, налогоплательщик не сможет проконтролировать действия сотрудников  налоговых органов, проводящих камеральную  налоговую проверку, он не сможет проверить, соблюдаются ли сроки на составление  акта налоговой проверки, не нарушены ли его права и законные интересы.

     Таким образом, грамотно проведенная камеральная  налоговая проверка способствует правильному  выбору объекта для проведения выездной налоговой проверки. 

     3.3 Выездная налоговая  проверка

     Особое  место в системе налогового контроля занимает выездная налоговая проверка. В результате их проведения налоговые  органы должны одновременно решить несколько  задач:

     ─ выявление и пресечение нарушений  законодательства о налогах и  сборах;

     ─ предупреждение налоговых правонарушений.

     При этом выездные налоговые проверки должны отвечать требованиям безусловного обеспечения законных интересов  государства и прав налогоплательщиков, повышения их защищенности от неправомерных  действий налоговых органов и  создания для налогоплательщика  максимально комфортные условия  для исчисления и уплаты налогов⁴.

     Выездная  налоговая проверка стимулирует  налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) изначально более  аккуратно вести бухгалтерский  и налоговый учет, тщательно проверять  правильность заполнения первичных  документов подтверждающих факт осуществления  тех или иных хозяйственных операций, так как они знают, что в  любой момент к ним могут прийти из налоговой инспекции и проверить  все на месте в режиме реального  времени.

     Спецификой  и основой отличительной чертой выездной проверки от другого вида налоговой проверки - камеральной, является место проведения выездной налоговой  проверки.

     Выездная  налоговая проверка проводится на основании  решения о проведении проверки, которое  выносит налоговый орган по месту  нахождения организации или по месту  жительства физического лица.

     С 01.01.2007 г. П.1 ст.89 НК РФ устанавливает  общее правило, согласно которому выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика. Это пункт был  дополнен нормой, в которой содержалось  одно исключение из общего правила, когда  выездная налоговая проверка может  проводиться по месту нахождения налогового органа, в случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки.

     В отношении срока проведения выездной налоговой проверки и порядка  его исчисления необходимо отметить, что ст.89 НК РФ, действующей до вступления в силу Федерального закона N137-ФЗ, содержала положение, согласно которому выездная налоговая проверка не могла продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган мог увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. Согласно п.6 ст.89 НК РФ, изложенной в новой редакции, выездная налоговая проверка также не может продолжаться более двух месяцев, но указанный срок может быть продлен теперь до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев.