Особенности налогообложения в туризме

     Есть  и другая точка зрения о наступлении  момента реализации при работе по договору возмездного оказания услуг, имеющая право на существование  при условии закрепления ее в  учетной политике туроператора. В соответствии с этой точкой зрения момент реализации при использовании договора возмездного оказания услуг при реализации туристских продуктов наступает у туроператора только через 20 дней с момента окончания действия договора, поскольку именно этот срок определен для предъявления туристом в письменной форме претензии туристской фирме к качеству туристского продукта (ст. 10 закона «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации»). Логика данного подхода в том, что только в случае отсутствия претензий со стороны потребителя туристского продукта этот продукт может считаться реализованным.

     При этом возмещение туристу денежных средств  по претензии до наступления у  туристской фирмы периода реализации туристского продукта в бухгалтерском  учете отражается как уменьшение ожидаемой выручки от реализации соответствующего туристского продукта и возникновение дебиторской  задолженности по договору со сторонней  организацией, оказавшей туристу  некачественные услуги.

     Если  отношения между турфирмой и  туристом оформляются договором  розничной купли-продажи, то предметом  этого договора является имущественное  право на тур (поскольку право  на тур имеет стоимостную оценку, то его приближенно можно считать  имущественным правом). К продаже имущественных прав применим договор купли-продажи в соответствии с п. 4 ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации.

     Туроператор приобретает у сторонних организаций  права на услуги, формирует туристский продукт и реализует его туристам на основании договора розничной  купли-продажи.

     В бухгалтерском учете отражение  выручки от реализации туристского  продукта осуществляется туристской фирмой в тот отчетный период, в котором  произошла продажа имущественного права на тур или передача туристу  туристского продукта. Основанием для  отражения выручки от реализации туристского продукта служат следующие  первичные документы: отрывной талон  переданной туристу путевки и  подписанный двумя сторонами  договора акт передачи туристу туристского  продукта.

     Туристский  продукт в этом случае считается  реализованным независимо от возможного в дальнейшем появления у клиента  претензий к процессу его потребления (оказания услуг сторонними организациями).

     Тем не менее, в соответствии с Федеральным  законом «О защите прав потребителей»  турист и в этом случае имеет право  требовать у лица, продавшего ему  туристский продукт, оказания всех входящих в тур услуг в полном объеме и с соответствующим качеством, независимо от того, кем они оказываются. Туристская фирма-продавец туристского  продукта несет ответственность  за качество услуг, права на которые  турист приобрел у нее.

     В бухгалтерском учете туристской фирмы отражение факта получения  претензии от туриста к полноте  и качеству уже потребленного  им туристского продукта не может  отражаться как уменьшение выручки  от реализации, поскольку реализация этого продукта произошла в момент его передачи, возможно даже в другом отчетном периоде. Поэтому в случае возмещения туристской фирмой претензий  туриста в виде денежных выплат эти  суммы отражаются как дебиторская  задолженность по договорам туристской фирмы со сторонними организациями  – поставщиками соответствующих  видов услуг. При этом туристская фирма должна переадресовать претензию  туриста соответствующей сторонней  организации и потребовать возмещение ей убытка в результате поставки некачественных услуг. В случае отказа сторонней  организации от погашения возникшей  дебиторской задолженности туристская фирма вправе обратиться в суд. Дальнейшие расчеты с недобросовестной сторонней  организацией отражаются в бухгалтерском  учете с применением счета 76/2 «Расчеты по претензиям».

     Следует отметить, что п. 51 приказа Государственного комитета РФ по физической культуре и  туризму «Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету  и калькулированию себестоимости  туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью» моментом определения выручки от продажи туристского продукта названа  дата окончания тура. То есть эта  формулировка предполагает, что туристский продукт реализуется по договору возмездного оказания услуг, в то время как в ст. 6 Федерального закона «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» указано, что  между туристом и туроператором  или турагентом заключается договор розничной купли-продажи. То есть эта формулировка предполагает, что моментом определения выручки от продажи туристского продукта является дата передачи туристу этого продукта.

     Поэтому пока названные противоречия в отраслевом законодательстве в области туризма  не будут устранены, туристским фирмам рекомендуется закрепить в учетной  политике выбранный ими вид договора, по которому осуществляется продажа туристского продукта, и в связи с этим назвать момент отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи туристского продукта.

     Деятельность  турагентов, реализующих туристские продукты по посредническим договорам (комиссии, агентирования и поручения), отражается в бухгалтерском учете  туристских фирм по обычной посреднической схеме с оформлением соответствующих  этой схеме первичных документов: договоров, накладных, свидетельствующих  о передаче на ответственное хранение туристских продуктов, счетов, счетов-фактур, отчетов посредника и др. При этом путевки, взятые на ответственное хранение у туроператора, до их реализации учитываются  на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию», поскольку планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрен забалансовый счет для учета имущественных  прав.

     В практической деятельности туристских фирм достаточно редко встречаются  случаи, когда они выступают в  роли торговых агентов, т.е. приобретают  в собственность путевки других туристских фирм и, не добавляя к ним  собственных услуг, перепродают  их туристам. Эта схема деятельности туристской фирмы является неестественной, наименее выгодной с точки зрения налогообложения и, кроме того, при  ее использовании нерегламентированным остается вопрос, связанный с бухгалтерским  учетом приобретенных имущественных  прав. В связи с этим туристским фирмам не рекомендуется использовать такую схему в бухгалтерском  учете. Для туристских фирм, уже использующих эту схему, следует порекомендовать  учитывать приобретенные с целью  продажи туристские продукты либо на счете 41 «Товары», либо на счете 50/3 «Денежные  документы», предварительно оговорив это в своей учетной политике.

     Несмотря  на редкое использование туристскими  фирмами на практике торговой схемы, п. 49 приказа Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму  «Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию  себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов  у организаций, занимающихся туристской деятельностью» предусмотрена такая  схема. В названном пункте сказано, что «в том случае, если наряду с продвижением и продажей туристского продукта собственного производства туристская организация осуществляет продвижение и продажу туристского продукта других туристских организаций и оказание прочих коммерческих услуг, в т.ч. агентские услуги по продаже авиабилетов, туристская организация выступает как организация, занятая в торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности» .

     Кроме того, на практике редко встречаются  в чистом виде туроператоры и турагенты. Как правило, большинство российских туристских фирм выступают одновременно и в роли операторов, и в роли агентов, и эти виды их деятельности тесно переплетены между собой.

     В связи с этим у туристских фирм при осуществлении ими нескольких видов деятельности возникает необходимость  включить в выбираемую учетную политику условие раздельного учета производственной, посреднической и торговой деятельности. 

      2 Классификация и учет затрат, включаемых в себестоимость туристских услуг 

     Одним из важнейших вопросов бухгалтерского учета турфирм является учет себестоимости  продукции, работ, услуг.

     Состав, структура и классификация затрат, включаемых в себестоимость турпродукта, имеют свои специфические особенности. Туристские фирмы, в соответствии с  письмом Минфина России от 29.04.2002 г. «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование  себестоимости продукции (работ, услуг)», до завершения работы по разработке и  утверждению соответствующих отраслевых нормативных документов, согласно Программе  реформирования бухгалтерского учета, руководствуются действующими отраслевыми  инструментами и указаниями:

     – приказом Госкомитета России по физкультуре  и туризму от 8 июня 1998 г. № 210 «Об утверждении особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью» в части, не противоречащей действующему законодательству;

     – методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости  туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденными приказом Госкомитета  России по физической культуре и туризму  от 4 декабря 1998 г. № 402.

     Согласно  Приказу № 210 в себестоимость туристского продукта у организаций, занимающихся туристской деятельностью, включаются:

     1) затраты на приобретение в  целях производства туристского  продукта прав на следующие  услуги туристам:

• по размещению и проживанию;
• по транспортному обслуживанию (перевозке);
• по питанию;
• по экскурсионному обслуживанию;
• по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний;
• по визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки);
• культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера;
• по добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки;
• по обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими.

     При наличии у туристской организации  подразделений, оказывающих вышеперечисленные  услуги, которые используются при  производстве туристского продукта, в себестоимость туристского  продукта включаются затраты этих подразделений;

     2) затраты, связанные с освоением  новых туров, включая стажировку  по иностранному языку работников  в странах, в которых у фирм, занимающихся туристской деятельностью,  организуются туры на основе  налаженного делового сотрудничества  и контактов, а также в странах,  граждане которых принимаются  туристской организацией в качестве  туристов;

     3) затраты на организованный набор  работников, связанные с оплатой  услуг организацией по подбору  кадров;

     4) представительские расходы, связанные  с производственной деятельностью  туристской организации по приему  и обслуживанию представителей  других организаций, включая иностранных,  в том числе вне места нахождения  организации, занимающейся туристской  деятельностью в пределах сумм, установленных законодательством  РФ;

     5) затраты, возникающие по невостребованной  туристами части услуг, права  на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми  комплексами для целей формирования  туров:

• по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ;
• приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем регулярный или чартерный рейс;
• размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги.

     Все расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) туристских организаций, можно подразделить следующим образом:

     1) по отношению к производственному  процессу:

• производственные (затраты, связанные с производством туристического продукта);
• коммерческие (затраты, связанные с продвижением и продажей туристического продукта);

     2) в зависимости от способа включения  в себестоимость производственные  затраты делятся: