Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскани

     С объективной стороны преступление может совершаться как в форме  действия, так и бездействия. В  первом случае имеет место внесение в бухгалтерскую отчетность, баланса  и т.п., заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток, исключающих  их истинное содержание, либо их подмена. Во втором - преступление совершается  путем не отражения в этих документах коммерческих операций или истинных результатов финансово-хозяйственной  деятельности. 
 

ГЛАВА 2. Субъективные признаки налоговых преступлений

2.1 Субъект налоговых преступлений

     Субъектом преступления по уголовному праву признается лицо, совершившее запрещенное уголовным законом общественно опасное деяние (действие или бездействие) и способное нести за него уголовную ответственность.

     Исследование  субъектного состава налоговых  преступлений начнем с рассмотрения вопроса о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов или страховых  взносов в государственные внебюджетные фонды с организации».

     Прежде  всего, раскрою содержание понятия «организация», использованного законодателем при формулировании диспозиции ч. 1 ст. 199, обратившись с этой целью к анализу налогового и гражданского законодательства.

     Пункт 2 ст. 11 НК РФ определяет, что для целей  Налогового кодекса под организациями  следует понимать юридические лица, образованные в соответствии с законодательством  РФ (российские организации), а также  иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством  иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).

     В соответствии с Главой 4 ГК РФ юридические  лица, создаваемые в соответствии с российским законодательством, подразделяются на коммерческие (открытое акционерное  общество (ОАО), закрытое акционерное общество (ЗАО), полное товарищество, товарищество на вере (коммандитное товарищество), общество с ограниченной ответственностью (ООО), общество с дополнительной ответственностью, производственный кооператив (ПК), государственные и муниципальные унитарные предприятия (ГУП и МУП соответственно) и некоммерческие (потребительский кооператив, общественные и религиозные организации, фонды, учреждения, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы)) организации. Правовое положение всех перечисленных организаций, права и обязанности их участников (учредителей), порядок их создания, реорганизации и ликвидации, определяется специальными федеральными законами, принятыми в соответствии с ГК РФ.

     Итак, под организациями, в смысле ст. 199 УК РФ, следует понимать коммерческие и некоммерческие организации, образованные в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их представительства (филиалы, бюро, конторы, агентства, любые другие обособленные подразделения или иные места деятельности, через которые они осуществляют, предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации) (иностранные организации), которые в соответствии с налоговым законодательством РФ являются плательщиками налогов.

     Раскрыв содержание понятия «организация», перейду к определению субъектного состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

     Прежде  всего, нужно сопоставить такие понятия, как «субъект налога» и «субъект уклонения от уплаты налога». Это необходимо потому, что в случае уклонения от уплаты налогов с организации, данные понятия не совпадают.

     Статья 19 НК РФ определяет, что налогоплательщиками (субъектами налогов) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать налоги. Таким образом, применительно к налогам, обязанность уплачивать которые возлагается законом на организацию, именно она, т.е. организация, выступает их субъектом (налогоплательщиком). По логике вещей, непосредственно организация и должна нести установленную законом ответственность (уголовную, налоговую или административную) за неисполнение, либо ненадлежащее исполнение этой обязанности.

     В отношения, возникающие по поводу исчисления и уплаты налогов, организация, хотя формально и являющаяся непосредственно одной из сторон этих отношений, вступает не непосредственно, а через своих законных или уполномоченных представителей. В соответствии со ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании Закона или ее учредительных документов. Ст. 28 НК РФ определяет, что действие (бездействие) законных представителей организации, совершенное в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах, признаются действием (бездействием) этой организации.

     Субъектами  преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут являться, прежде всего, работники организации, непосредственно осуществляющие текущее руководство деятельностью организации в целом, а также те работники организации, в чьи должностные обязанности входило руководство ведением и (или) ведение бухгалтерского и налогового учета организации, а также составление налоговой отчетности.

     В соответствии с действующим гражданским  законодательством РФ в определенных ситуациях полномочия руководителя организации переходят к иным лицам, а сам он от исполнения своих обязанностей отстраняется.

     Так, в случае ликвидации юридического лица права и обязанности его руководителя переходят к ликвидатору (председателю ликвидационной комиссии), назначаемому учредителями (участниками) юридического лица, или органом, принявшим решение о его ликвидации, по согласованию с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц; при проведении внешнего управления, а также конкурсного производства - к назначаемому арбитражным судом внешнему или конкурсному управляющему, соответственно. При этом ни председатель ликвидационной комиссии (ликвидатор), ни внешний или конкурсный управляющие, не состоят с организацией в трудовых отношениях. Сам по себе факт наличия или отсутствия между руководителем и возглавляемой им организацией трудовых отношений не имеет значения при решении вопроса о возможности привлечения его к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ. Субъектом уклонения от уплаты налогов с организации может являться любое лицо, осуществляющее руководство текущей деятельностью организации на основании закона либо ее учредительных документов.

     Несколько сложнее решается вопрос в отношении  лиц, занимающихся ведением бухгалтерского и налогового учета организации, составляющих налоговые декларации. Указанные лица могут состоять в штате организации либо выполнять указанные функции на основании гражданско-правовых договоров в качестве бухгалтеров-специалистов либо работников централизованных бухгалтерий или специализированных организаций. Поэтому, на мой взгляд, нет никаких препятствий для привлечения к уголовной ответственности в качестве исполнителей этого преступления и лиц, хотя и не являющихся работниками организации-налогоплательщика, но осуществляющих в ней ведение бухгалтерского и налогового учета, составляющих ее налоговую отчетность на основании гражданско-правовых договоров.

     Только  ли руководитель и главный бухгалтер  подлежат ответственности по ст. 199 УК РФ? в качестве исполнителей преступления могут быть привлечены не только они, а еще и лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, непосредственно исполнившие объективную сторону преступления, предусмотренного данной статьей.

     Не  менее сложные ситуации возникают, когда организация, с точки зрения гражданского законодательства, вообще не имеет руководителя, а уклонение  от уплаты налогов с нее происходит в результате действий лица, не являющегося, опять-таки с точки зрения гражданского законодательства, ни учредителем, ни руководителем этой организации.

     Таким образом, субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может признаваться не только гражданин Российской Федерации, иностранный  гражданин или лицо без гражданства (физическое лицо), являющееся налогоплательщиком, но и физическое лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность от имени другого физического лица, хотя и зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, но не совершающего никаких юридически значимых действий без специального указания первого. 

2.2  Субъективная  сторона налоговых преступлений

     По  мнению большинства специалистов в  области уголовного права, субъективная сторона преступлений характеризуется  психическим отношением лица к совершаемому им преступному деянию и состоит из трех признаков: вины, мотива и цели.

     К выводу о том, что налоговые преступления относятся к категории умышленных, позволяет прийти грамматическое толкование термина «уклонение», использованного законодателем при формулировании диспозиций ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Очевидно, что под уклонением следует понимать только осознанное, целенаправленное деяние лица.

     Субъективная  сторона преступления может иметь  интеллектуальное и волевое выражения: интеллектуальное — осознание субъектом  общественной опасности своего деяния и предвидение его вредных  последствий; волевое — отношение  к их наступлению. При совершении умышленного преступления лицо осознает опасность своих действий, предвидит  возможность или неизбежность наступления  их опасных последствий; в случае, если субъект желал, чтобы такие  последствия наступили, он действовал с прямым умыслом, а если только допускал возможность причинения вреда или относился к этому безразлично — с косвенным.

     При совершении налоговых преступлений субъект осознает, что его действия неправомерны, что они повлекут за собой неверное исчисление суммы  налога (причем предвиденная им величина уклонения должна быть не меньше установленного в законе минимума), и тем не менее  желает именно неверного исчисления.

     При расследовании преступлений, предусмотренных  ст. 198,199 УК РФ, доказывание именно субъективной стороны вызывает наибольшее затруднение. Требуется доказать, что лицо знало  требования налогового законодательства, правила ведения бухгалтерского учета, но сознательно нарушило их, и внесенные им искажения сделаны  умышленно, а не в результате арифметической ошибки или неправильного понимания  нормативных актов. Так, если гражданин  искренне полагал, что на нем не лежит  обязанность подавать декларацию о  доходах, в то время как обязан был это сделать, он не должен быть привлечен к ответственности  за отсутствием состава преступления.

     В каждом случае суду придется оценивать  уровень знания подсудимым налогового законодательства, прежний опыт ведения  им бухгалтерского учета и представления  документов налоговой отчетности, чтобы  составить верное представление  о наличии умысла.

     Субъективная  сторона уклонения от уплаты налогов  характеризуется наличием только прямого умысла, т.е. лицо, непосредственно совершающее налоговое преступление, осознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит, что неизбежным последствием их станет причинение государству, органам местного самоуправления, государственным внебюджетным фондам ущерба в виде не поступления соответствующих сумм налоговых платежей и желает причинения этого ущерба.

     Наряду  с виной в форме прямого  умысла, обязательным признаком субъективной стороны налоговых преступлений является и цель - неуплата налогов. Такая цель, хотя и не указанная специально в диспозициях ст. ст. 198, 199 УК РФ, однозначно выводится из толкования понятия «уклонение от уплаты налогов», которым, как уже не раз мною отмечалось, охватывается не только само деяние, а и его результат, ради достижения которого оно собственно и совершается.

     Мотив, а также иные цели, за исключением  неуплаты налогов, не входят в основной состав налоговых преступлений и  не предусмотрены в качестве квалифицирующих  признаков. Однако, мотив, который лежит  в основе деяния виновного лица, хотя и не имеет значения для квалификации преступления, должен учитываться при назначении наказания. Одно дело, если виновным двигала личная корыстная заинтересованность (например, изымание из оборота «сэкономленных» на налогах средств с целью обращения в свою пользу), другое - если руководитель организации пытался спасти ее от разорения по причине непомерного налогового бремени и, уклоняясь от уплаты налогов, увеличивал фонды, остающиеся в распоряжении организации, спасал производство от остановки, а работников - от неминуемого увольнения. В последнем случае суды, как правило, рассматривают указанные мотивы в качестве обстоятельств, смягчающих наказание.