Юридическое толкование бухгалтерского учета

      Д. Чербони был первым, кто применил к бухгалтерии такие понятия, как анализ и синтез. Развивая идеи Ж. Савари, разложившего учет на синтетический и аналитический, он создает учение о синтетическом сложении и аналитическом разложении счетов. Так возникает иерархическая структура счетов, которая предопределяет и характер формы, предусматривающей ведение для каждого уровня иерархии отдельного регистра (книги). У Д.Чербони было много верных приверженцев: К. Чербони (отпрыск), Д.Росси, К.Беллини, Ф.Боналуми, Д.Масса, Э.Мондини, М.Рива, В.Джитти. Более влиятельным был Джузеппе Росси (1845-1921), создавший подлинную философию учета на базе анализа хоз. Операций. Операции он считал предметом бухгалтерского учета и классифицировал их в три группы:

1) экономические  (создание, распределение либо потребление материальных благ)

2) юридические  (выяснение, приобретение, утрата  либо прекращение прав и обязательств)

3) административные (перемещение ценностей).  
 
 
 
 
 

10

Глава 2.Понимание  бухгалтерского учета:

2.1 в  зарубежных странах.

      Жак Савари (1622-1690) - представитель французской бухгалтерской мысли XVII в.

     В своем главном труде "О совершенном купце" (1676) Савари отмечал, что бухгалтерский учет - это составная часть науки об управлении отдельным, единичным предприятием. Крупнейшим шагом вперед после работ Пачоли было предложение Савари о необходимости ведения как основных, так и вспомогательных книг.  Таким образом, Савари сформулировал одно из основных понятий учета: деление счетов и регистров, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические, то есть он создал двухступенчатую систему регистрации данных (ПОСТУЛАТЫ САВАРИ).

       Фридрих ЛЯЙТНЕР - представитель немецкой бухгалтерской науки конца XIX начала XX вв. Ляйтнер определял счетоводство как "хронологическое изображение неторговых операций, систематическую группировку хозяйственных событий в их причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями". "Конечной целью счетоводства всякого хозяйства, считал Ляйтнер, является описание его экономического состояния путем установления величины и составных частей капитала и долгов, а также путем вывода результата от деятельности хозяйства".

Ляйтнеру  принадлежит своеобразная классификация  методов оценки, в соответствии с  которой цены делятся на абсолютные (текущие и продажные, последние  могут быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним  ценам, по себестоимости). Первые, с  точки зрения Ляйтнера, основаны на сугубо абсолютных данных, вторые вводятся искусственно в целях успешного  функционирования бухгалтерского учета.

11

       Альберт КАЛЬМЕС - видный представитель немецкой учетной науки первой половины XX в.

Кальмес разрабатывал теорию калькуляции, а также теорию промышленного учета. Его концепция, направленная против всего, что создавали  итальянские авторы, и, прежде всего  Чербони, оказала огромное влияние  на несколько поколений бухгалтеров  и в значительной степени дожила до наших дней.

Если итальянские  авторы начинали учет с человека, которого контролирует бухгалтер, а американские исследователи заканчивали учет анализом бухгалтерской деятельности, то для Кальмеса вся суть учета, весь его смысл - в объекте, в субстанции овеществленного труда, в исчислении себестоимости. Кальмес исходил из того, что "счетоводство фабрики образует неразрывную составную ее организации, так что организация и счетоводство оказывают друг на друга взаимное влияние и находятся между собой в тесной связи". Эта связь объясняется далеко идущими последствиями: весь смысл бухгалтерии сводится к исчислению себестоимости, - писал Кальмес, - составляет одну из характерных черт промышленного счетоводства". В результате возникло положение, при котором учет затрат и калькуляции стали абсолютно неразрывными процессами.

    Влияние идей Кальмеса было огромным, особенно в Германии и дореволюционной России (Р. Я. Вейцман и А. П. Рудановский). Основные работы: "Фабричная бухгалтерия", М.. 1926; "Фабричное предприятие", М., 1926.

Джузеппе  Чербони (1827 - 1917) – глава тосканской школы, создатель логисмографии. Для Чербони бухгалтерский учет – наука административных функций и административных действий. Тем самым бухгалтерия рассматривалась как часть юриспруденции. Д.Чербони всю научную работу делил на 4 раздела: 

12

1. Исследование ФХЖ в целях раскрытия с одной стороны, действия объективных законов, управляющих хозяйственной деятельностью предприятия, а другой стороны, - субъективных поступков администраторов и тех результатов, к которым эти поступки приводят;
2. Исследование хозяйственной структуры, функций и их эффективности в общей системе управления предприятием;
3. Изучение математических методов с целью выбора аппарата описания ФХЖ;
4. Логисмографическое исследование фактов, понимая под этим их координацию с целью выявления юридической и экономической сущности, а также их влияния на хозяйство в целом.

      Чербони был первым, кто применил  к бухгалтерии понятия синтез  и анализ. Развивая идеи Савари, разложившего учет на синтетический  и аналитический, он создал  учение о синтетическом сложении  и аналитическом разложении счетов, что резко увеличивало число  контрольных моментов в учете.

Джитти  Винченцо (1856 – 1945) – представитель итальянской бухгалтерской мысли, сторонник тосканской школы. Развивал учение Д.Чербони о логисмографии. Он рассматривал логисмографическую дифференциацию счетов как новый этап в развитии счетоводства, основанный на использовании «синтетико-аналитической» записи, которая, с одной стороны, резюмирует в общих чертах совершенные операции, их результаты и имущественное состояние предприятия, а с другой – анализирует все это в мельчайших частностях. 
 
 
 

13

2.2. В  дореволюционной России.

Павел Иванович Рейнбот (1839 - 1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. При этом их ведение отличалось и сложностью и консерватизмом. Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т.д.). К прямым затратам он относил:

1. Материалы
2. Жалованье
3. Погашение (амортизация)

Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические  счета. П.И. Рейнбот сформулировал  четкое правило, согласно которому составлению  баланса должно предшествовать составление  инвентаря. Впоследствии этот взгляд будет  отстаивать Н.С. Лунский и критиковать  Е.Е. Сиверс.

Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой П.И. Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую  теорию, и исходил из того, что  приход ценностей всегда вызывает их расход. В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском  языке и отстаивали немецкую форму, в которой широко использовался  метод накапливания однородных операций, и записи в Главной книге выполнялись  итогами, А.В. Прокофьев взялся насаждать  новую итальянскую форму. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в  Главную книгу тоже

14

отдельно. Его  пропаганда имела успех.

Среди работ  И.Ф. Валицкого есть брошюра, написанная им в 1976г., на которую и сейчас можно  встретить ссылку в зарубежной печати. Это была попытка создания макроучета. Макроучет он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей  лежат не документы бухгалтерской  регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления.

Если И.Ф. Валицкий раздвигал границы двойной парадигмы, то С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен  и расширяли их, и углубляли  ее. В центре внимания обоих были принципы промышленного учета.

Много внимания С.Ф. Иванов уделял популяризации истории  науки. Он оставил заметный след в  области судебно - бухгалтерской  экспертизы. Его труд переведен на несколько иностранных языков. Благодаря  этой работе к нему пришло международное  признание. Он был действительным членом международного библиографического института, членом - корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом - корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Эдуард Фельдгаузен  видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и  учет. Ему принадлежит первая попытка  введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс  и нормативном учете. Он пользовался  термином «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась  к тому, что на все затраты заранее  определяются нормы один раз в  десятилетие. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все  отклонения показываются как прибыли  и убытки. Общий расчет выполняется  один раз в месяц.

 Адольф Маркович Вольф (1854-1920).Из его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование

15

счетоведения, практике, получившей название счетоводства.

А.М. Вольфу принадлежит  своеобразная классификация ценностей: ценности вещественные, деньги и ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг (результативные), расчетов (личные). Представляют интерес и идеи А.М. Вольфа в части  предмета науки, под которым он понимал  различные стадии кругооборота капитала. Это положение впоследствии стало  основным, благодаря популяризации  В.Д. Беловым и развитию Е.Е. Сиверсом.

Ближайшим союзником  и помощником А.М. Вольфа был Василий  Дмитриевич Белов - первый русский чистый теоретик учета. Сущность бухгалтерской  работы он видел в классификации  счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные. Признавая бухгалтерский учет дедуктивной  наукой, он писал: «Всякая дедукция стремится к выводу, как к конечному  результату...», «Вывод этот называется счетом баланса... Этот счет господствует над всеми другими счетами.... Баланс есть последнее слово, а следовательно, и цель всего бухгалтерского труда».

Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850-1913). Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено - принято).

Специально надо подчеркнуть заслуги С.М. Бараца в введении понятия времени в  систему учета, так как ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без определенной привязки к временной координате. С.М. Барац хотел как можно больше дифференцировать бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах  различных отраслей хозяйства, различных  предприятий, и стал первым проводить  мысль, что нет единого промышленного  учета, а есть учеты, связанные с  различными

16

отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала  влияние на развитие учетной мысли.

Главой новой  петербургской школы бухгалтеров  был Евстафий Евстафьевич Сиверс (1852-1917). В области чистой теории двойной  записи Е.Е. Сиверс известен как автор  меновой теории, сущность которой  заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Получили товары, а взамен выдали обязательство эти блага  оплатить. Теория эта имела большое  распространение.

Значение, придаваемое  Е.Е. Сиверсом мене в образовании  двойной записи, привело его к  выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета.

Е.Е. Сиверс дал  весьма детальную классификацию  счетов, предвосхитив в этом направлении  тенденции 30 - 40-х годов XX в. Его классификация  выглядит так:

1. Вещественные счета
1. основные
2. переходные (калькуляционные)
1. заготовок
2. сооружений
3. производства
2. Личные счета
1. предпринимательского капитала
1. основные
2. переходные (результативные)
2. ссудного капитала
1. счета лиц и учреждений
2. счета кредитных запасов