Облік здачі (реалізації) підрядних робіт і розрахунків із замовниками в будівництві

     У разі якщо замовник забезпечує підрядну організацію необхідними будівельними матеріалами, то така операція оформлюється актом приймання-передачі, на підставі якого використані будівельні матеріали списуються на капітальне будівництво. Порядок відображення придбання та передачі будівельних матеріалів у бухгалтерському обліку замовника наведено в табл. 1.

Таблиця 1

 

     У податковому обліку сума понесених  на будівництво витрат не впливає на валові витрати замовника, тому що збудовані та введені в експлуатацію об’єкти підлягають амортизації.

     Згідно  з підпунктами 7.4.1, 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР право на податковий кредит з ПДВ виникає за правилом першої події – або з моменту перерахування коштів підрядній організації, або при підписанні акта виконаних робіт.

     Якщо  підрядчик дотримується вимог податкового  обліку, визначених п. 7.10 ст. 7 Закону № 334/94-ВР, то у замовника право на податковий кредит з ПДВ виникає  при отриманні податкової накладної від виконавця довгострокового контракту.

     У разі передачі матеріалів замовником підрядчику така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки в її результаті не відбувається перехід  права власності, i будівельні матеріали залишаються власністю замовника. Крім того, замовнику потрібно в звітному періоді виключити вартість переданих матеріалів зі складу валових витрат, тому що їх вартість збільшить вартість об’єкта будівництва та амортизуватиметься в подальшому. 

Порядок відображення будівельно-монтажних робіт у бухгалтерському обліку підрядчика

     Підрядчик – юридична особа, яка укладає  будівельний контракт, виконує передбачені  будівельним контрактом роботи i передає  їх замовнику.

Методологічні засади формування в бухгалтерському  обліку інформації про доходи та витрати, пов’язані з виконанням будівельних  контрактів, та її розкриття у фінансовій звітності визначено ПБО 18, відповідно до якого будівельний контракт –  договір про будівництво, тобто спорудження нового об’єкта, реконструкція, розширення, добудова, реставрація i ремонт об’єктів, виконання монтажних робіт.

     Згідно  з п. 10 ПБО 18 дохід за будівельним контрактом включає передбачену будівельним контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат.

     Відповідно  до п. 3 ПБО 18 в бухгалтерському обліку підрядчика доходи i витрати протягом виконання будівельного контракту  визнаються з урахуванням ступеня  завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оціненим.

     Отримані  від замовника аванси до складу доходів  підрядчика не включаються, а обліковуються  в складі його зобов’язань i зменшуються  після завершення робіт i визнання доходу.

     Відповідно  до п. 4 ПБО 18 ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом на дату балансу визначається за одним із нижчезазначених методів:

     1. вимірювання й оцінки виконаної роботи – обмір фактично виконаних робіт та їх оцінка відповідно до кошторису. При цьому облік виконаних підрядчиком робіт проводиться щомісяця в журналі ведення обліку виконаних робіт (ф. КБ-6). Дані цього журналу використовуються для складання акта приймання виконаних підрядних робіт (ф. КБ-2в) або довідки про вартість виконаних підрядних робіт (ф. КБ-3);

     2. співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі – спочатку визначається коефіцієнт співвідношення обсягів завершеної частини робіт до загального обсягу робіт за будівельним контрактом, а потім – сума визнаного доходу та дохід звітного періоду:

К = Озчр : Озор,

де К  – коефіцієнт;

Озчр  – обсяг завершеної частини робіт;

Озор  – загальний обсяг робіт за будівельним контрактом.

Визначаємо  визнаний дохід:

Д = Дк х  К,

де Д  – визнаний дохід з початку будівництва;

Дк –  дохід (договірна вартість) згідно з  умовами контракту.

Визначаємо  дохід звітного періоду:

До = Д  – Дпп,

де До – дохід звітного періоду;

Дпп –  визнаний дохід попередніх періодів;

     3. співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом. Для визнання доходу спочатку визначається коефіцієнт співвідношення фактично визнаних витрат i витрат, передбачених будівельним контрактом, а потім розраховується сума визнаного доходу з урахуванням цього коефіцієнта:

К = Вфакт : Вк,

де К  – коефіцієнт;

Вфакт – фактично визнані доходи;

Вк –  передбачені контрактом витрати.

Розраховуємо  визнаний дохід:

Д = Дк х  К,

де Д  – визнаний дохід з початку  будівництва;

Дк –  дохід (договірна вартість) відповідно до умов контракту.

Визначаємо  дохід звітного періоду:

До = Д  – Дп.

     Якщо  підрядчик для визнання доходів  використовує метод співвідношення обсягу завершеної частини робіт  та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі або співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом, то суми проміжних рахунків, виставлених замовнику, можуть не збігатися з сумами визнаного доходу. В бухгалтерському обліку сума визнаного доходу може дорівнювати сумі проміжного доходу лише в тому випадку, якщо ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом визначається шляхом вимірювання робіт на підставі акта виконаних робіт.

     Проміжні  рахунки – рахунки за виконані роботи за будівельним контрактом, передані замовнику для оплати. Внаслідок цього може виникати валова заборгованість перед замовником або навпаки – замовника перед підрядчиком.

     Згідно  з ПБО 18 валова заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом – сума перевищення витрат підрядчика та визнаного ним прибутку (за вирахуванням визнаних збитків) над сумою проміжних рахунків (без непрямих податків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту; валова заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом – сума перевищення проміжних рахунків (без непрямих податків) над витратами підрядчика i визнаним ним прибутком (за вирахуванням визнаних збитків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.

     Сума  визнаного доходу підрядчика, валової  заборгованості замовників i замовникам відображається на рахунках бухгалтерського обліку відповідно до Інструкції № 291 за дебетом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» та кредитом рахунку 70 «Доходи від реалізації». Одночасно визнаний дохід за будівельним контрактом без суми непрямих податків відображається за дебетом субрахунку 238 «Завершені етапи по незакінчених будівельних контрактах» i кредитом субрахунку 239 «Проміжні рахунки». Після завершення будівельного контракту сальдо на зазначених субрахунках списується зворотною кореспонденцією субрахунків. У разі перевищення суми проміжного рахунку за звітний період над сумою визнаного в цьому звітному періоді доходу за будівельним контрактом без суми непрямих податків така різниця відображається за дебетом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» i кредитом рахунку 239 «Проміжні рахунки», в іншому випадку зазначений запис здійснюється за методом сторно.

     Якщо на дату балансу існує ймовірність того, що загальні витрати на виконання будівельного контракту перевищуватимуть загальний дохід за цим контрактом, то фактичні витрати підрядчика визнаються в сумі очікуваного збитку витратами звітного періоду i відображаються за дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» та кредитом рахунку 23 «Виробництво».

     Витрати за будівельним контрактом включають: витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням даного контракту (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати), включаючи вартість виконаних субпідрядчиками робіт, згідно з ПБО 16; загальновиробничі витрати (на управління, організацію й обслуговування будівельного виробництва з розподілом між об’єктами будівництва з використанням бази розподілу при нормальній потужності (пропорційно прямим витратам, обсягам доходів, прямим витратам на оплату праці, відпрацьованому будівельними машинами i механізмами часу тощо); адміністративні витрати, якщо вони безпосередньо пов’язані з виконанням будівельного контракту або якщо окреме відшкодування цих витрат за умовами будівельного контракту покладено на замовника; витрати за період від дати укладання будівельного контракту до дати завершення цього контракту, якщо існує ймовірність його укладання i достовірної оцінки витрат (витрати, понесені при укладанні будівельного контракту, які були визнані витратами звітного періоду, не включаються надалі до витрат за будівельним контрактом, укладеним у наступних звітних періодах).

     Не  включаються до складу витрат за будівельним контрактом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати, витрати на утримання (амортизація, охорона тощо) незадіяних будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів, які не використовуються при виконанні будівельного контракту.

     Згідно  з п. 16 ПБО 18 переддоговірні витрати  підрядчика (розробка проектної документації, узгодження умов будівництва із замовником, проектними, комунальними організаціями тощо), здійснені до укладання основного договору, відносяться до витрат за будівельним контрактом i обліковуються на рахунку 23 «Виробництво». Якщо контракт не уклали, то такі переддоговірні витрати відображаються в складі витрат звітного періоду й обліковуються за дебетом рахунків 90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», а в подальшому, якщо це передбачено договором, компенсуються за рахунок замовника будівництва.