Сопоставление российской модели бухгалтерского учета и Международных стандартов бухгалтерского учета

В-третьих, широкое использование МСФО будет  способствовать укреплению и престижу бухгалтерской профессии. 
 

    4. Сравнительный анализ международных и российских стандартов бухгалтерского учета 

    Национальные  стандарты многих стран, как правило, представляют собой свод правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных  операций и исключения из этих правил. Международные  стандарты требуют  более подробного раскрытия информации, детализации, пояснений учетной  политики. Но самое главное —  это отличия в оценке и отражении  активов и обязательств, а также  отсутствие в российских стандартах таких ключевых понятий, присущих МСФО, как справедливая стоимость, обесценение  активов, поправки на гиперинфляцию  и др.

    Основные  преимущества МСФО состоят в их простоте для изучения и осмысления. К любой  статье отчетности даются четкие объяснения и комментарии. В обязательном порядке  в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, присутствует описание учетной  политики, которая использовалась хозяйствующим субъектом, и перечисляются основные допущения, которые имели место при составлении данной отчетности.

    Следует отметить, что российские стандарты  становятся все более близкими к  МСФО и действующие в настоящее  время ПБУ во многом соответствуют  международным стандартам, хотя отдельные  различия сохраняются до сих пор.

    Рассмотрим  основополагающие принципы стандартов МСФО и сравним их с российскими. 

    4.1. Принцип начисления  

      Важным отличием российских ПБУ от МСФО является подход к отражению в последних доходов и расходов по принципу начисления. Этот метод является базовым в Международных стандартах финансовой отчетности. Он основан на том, что доходы и расходы хозяйствующего субъекта отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов.

      Финансовая отчетность хозяйствующего  субъекта, подготовленная по принципу  начисления, предоставляет внешнему  пользователю не только информацию  о произведенных в прошлом  операциях и фактически полученных  доходах и произведенных расходах, но и данные, которые включают  в себя предстоящие платежи  по обязательствам.

      Наиболее важными статьями для  субъектов являются доходы и  расходы. Другие статьи также  должны отражаться в соответствии  с принципом начисления, если  они являются существенными (например, включают в себя проценты по  долгосрочным кредитам и ценным  бумагам, премии и скидки по  долгосрочным ценным бумагам,  разницу между стоимостью приобретения  ценных бумаг и стоимостью, по  которой они будут погашаться, и т.д.).

      В международной практике, для  того чтобы подготовить финансовую  отчетность, хозяйствующие субъекты  производят начисление процентов  по всем соответствующим статьям  бухгалтерского баланса на дату  составления последнего с отнесением  этих процентов на доходы и  расходы за отчетный период. Кроме того, они должны также внести соответствующие корректировки по процентам, начисленным за предыдущий период (такие проценты отражаются в российском отчете о прибылях и убытках за текущий финансовый период в соответствии с кассовым принципом ведения бухгалтерского учета, согласно которому результат совершаемых операций и других событий отражается в том периоде, в котором эти операции или события имели место).

      Следует отметить, что влияние  принципа начисления на результаты  работы хозяйствующего субъекта  зависит от эффективности его  хозяйственной деятельности.

      В российской системе бухгалтерского  учета методу начисления соответствует  «допущение временной определенности  фактов хозяйственной деятельности»,  которое означает, что данные  факты отражаются в бухгалтерском  учете и отчетности того периода,  в котором они совершены, независимо  от фактического времени поступления  или выплаты денежных средств,  связанных с этими фактами.  Например, начисленная сотрудникам  организации заработная плата  относится на издержки производства  или обращения того периода,  в котором она начислена, независимо  от фактического времени выплаты  начисленной суммы сотрудникам. 

      Таким образом, согласно принципу  начисления, поступление и использование  средств в результате операций признается в момент совершения операций независимо от того, получены денежные средства или нет. Будучи признанными, эти операции включаются в финансовую отчетность того периода, к которому они относятся.

      На основании изложенного можно сделать вывод о том, что в соответствии с МСФО финансовая отчетность, составленная по принципу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем. Таким образом, они обеспечивают предоставление информации о прошлых операциях и прочих событиях, чрезвычайно важной для пользователей при принятии экономических решений.

      Применение же кассового метода  не способствует предоставлению  надежной (с точки зрения международной  практики) информации о финансовом  положении и результатах деятельности  хозяйствующего субъекта. Отчетность, составленная на основе кассового  метода, не соответствует таким  общим принципам МСФО, как сопоставимость, осмотрительность и преобладание  содержания над формой. Таким  образом, использование кассового  метода признания доходов и  расходов, по мнению экспертов,  ведет к получению искаженной  оценки финансового положения  хозяйствующего субъекта и его  финансового результата за отчетный  период. 

    4.2.Принцип  непрерывности деятельности  

      Одним из базовых принципов  в Международных стандартах финансовой  отчетности является принцип  непрерывности деятельности. В соответствии  с ним предполагается, что хозяйствующий  субъект будет постоянно осуществлять  свою деятельность, т.е. продолжит  ее в обозримом будущем. Он  не намерен ликвидировать или  значительно сократить свои операции  и не нуждается в этом.

      В международной практике бухгалтерского  учета является нормой, что внешний  пользователь при анализе финансовой  отчетности хозяйствующего субъекта  исходит из того, что субъект  не будет ликвидирован или  объемы его деятельности не  будут существенно сокращены,  т.е. речь идет о принципе  сохранения юридического лица, принятом  за рубежом. При этом если  возникает необходимость в существенном сокращении деятельности хозяйствующего субъекта и (или) его ликвидации, то его финансовая отчетность подготавливается на базе других принципов.

      В российском законодательстве  концепция сохранения юридического  лица до недавнего времени  вообще не применялась. Впервые  этот принцип был упомянут в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, согласно которому с 1 января 1995 г. все предприятия и организации должны были определять учетную политику на основе ряда принципов, включая принцип сохранения юридического лица.

      Согласно российским правилам  учетная политика хозяйствующего  субъекта призвана определять  возможные варианты учета тех  или иных финансовых операций, по которым в рамках действующей  в стране системы нормативного  регулирования бухгалтерского учета  и налогообложения предусмотрены  альтернативные решения. При этом  руководящий орган хозяйствующего  субъекта сам утверждает порядок  контроля за своими хозяйственными операциями.

      При оценке возможности соблюдения  принципа непрерывности деятельности  руководство хозяйствующего субъекта  должно учитывать всю имеющуюся  информацию на обозримое будущее  (по крайней мере на 12 месяцев, начиная с отчетной даты). Степень, в которой эта информация принимается во внимание, зависит от конкретной ситуации. Обычно, если субъект имеет свободный доступ к финансовым ресурсам, заключение о том, что допущение о непрерывности деятельности приемлемо, делается без проведения подробного анализа. В других случаях руководству хозяйствующего субъекта, возможно, потребуется рассмотреть множество факторов, сопряженных с текущей и предполагаемой рентабельностью, графиками погашения долговых обязательств и потенциальными источниками альтернативного финансирования, прежде чем оно утвердится во мнении относительно применимости принципа непрерывности деятельности.

      На практике принцип непрерывности  деятельности может подвергаться  сомнению при наличии следующих  трех обстоятельств: 

1. намерение собственников (руководства) хозяйствующего субъекта прекратить или существенно сократить свою деятельность;
2. юридическая невозможность продолжать деятельность (например, по причине окончания срока действия или в случае отзыва лицензии);
3. невозможность хозяйствующего субъекта выполнять свои обязательства (банкротство).

    В этой связи следует отметить, что  российскими ПБУ установлено  допущение непрерывности деятельности организации, которое означает, что  она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у  нее отсутствует намерение ликвидации или существенного сокращения деятельности. Если же указанное намерение у  организации имеется, то она обязана  заявить об этом в принципах учетной  политики, формируемой на предстоящий  финансовый год, и в пояснительной  записке к годовому отчету за истекший финансовый год. Указанное допущение  должно использоваться при аудите этой организации, и аудитор обязан информировать  пользователей бухгалтерской отчетности о возможной ликвидации или сокращении деятельности. В соответствии с Федеральным  законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации  до реорганизации или ликвидации. 

    4.3.Принцип  приоритета содержания  над формой  

      В международной практике общепринятым  является тот факт, что в бухгалтерском  учете операции отражаются в  соответствии с их экономической  сущностью, а не с юридической  формой.

      В России данный принцип не  всегда соблюдается, поскольку  хозяйствующие субъекты, как правило,  следуют формальным требованиями соответствующих инструкций и положений, даже если данные инструкции не позволяют отразить в бухгалтерском учете экономическую сущность операции. Отклонения от принципа приоритета содержания над формой, возникающие в результате следования формальным требованиям, происходят, как правило, при учете:

1. доходов по долговым обязательствам с установленным сроком погашения (государственные ценные бумаги, векселя). Доход по долговым обязательствам, за исключением купонов по купонным облигациям, отражается в отчете о прибылях и убытках как доход от перепродажи либо от переоценки ценных бумаг. По существу, часть дохода по облигациям представляет собой процентный доход, который по МСФО следует отразить в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой;
2. расходов, оплачиваемых за счет фондов хозяйствующего субъекта. В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета существует ряд платежей, осуществляемых за счет средств субъекта, которые, по сути, представляют собой расходы текущего периода и согласно МСФО не должны затрагивать оборотные средства, а должны относиться на расходы текущего периода. К данным расходам, как правило, относятся выплаты персоналу (премии, медицинское страхование, обучение, прочие социальные выплаты), другие расходы некапитального характера, затраты на благотворительность и прочие движения по счетам хозяйствующего субъекта в соответствии с международными стандартами, как правило, могут относиться лишь ко взносам акционеров (участников), распределению прибыли среди акционеров (участников) и в определенных случаях — к переоценке активов и обязательств;
3. ценных бумаг. Постановка ценных бумаг на баланс, а также списание бумаг с баланса осуществляются по выписке, полученной хозяйствующим субъектом с биржи, от реестродержателя или из депозитария. Например, фактически проданные бумаги, по которым подписаны договоры купли-продажи и акты приемки-передачи между хозяйствующим субъектом и контрагентом, учитываются субъектом на счетах ценных бумаг до момента получения выписки из депозитария. Согласно МСФО расчеты по фактически проданным ценным бумагам необходимо отражать как дебиторскую задолженность, а не как ценные бумаги;
4. затрат на содержание персонала. В отчете о прибылях и убытках (статья «Расходы на содержание работников, относящихся к аппарату управления») отражаются лишь выплаты сотрудникам в виде заработной платы. В то же время существуют и другие выплаты. Кроме того, к затратам на персонал следует относить все налоги, уплачиваемые с фонда заработной платы. В соответствии с международными стандартами все выплаты, связанные с содержанием персонала организации, должны отражаться в разделе «Затраты на содержание персонала» отчета о прибылях и убытках.