Теоретические основы бухгалтерского учета

Отражение кредитов и займов в бухгалтерском  учете³

С точки зрения бухгалтерского учета, кредиты и займы бывают краткосрочными (до 12 месяцев) и долгосрочными (свыше 12 месяцев).

Бухгалтерский учет краткосрочных кредитов и займов ведется на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», учет долгосрочных ведется на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Это счета, которые обычно используются как пассивные. Кредитовый остаток по такому счету означает наличие непогашенных кредитов.

Особенности учета расходов по займам и кредитам регулирует Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008). В частности, ПБУ 15/2008 применимо для учета и отражения в отчетности информации по любым кредитам и займам для всех юридических лиц кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Основная сумма кредита  или займа отражается в бухгалтерском  учете как кредиторская задолженность. Помимо кредиторской задолженности на сумму кредита или займа, у организации появляются расходы, связанные с выполнением обязательств. Так, это - проценты, причитающиеся оплате заимодавцу (кредитору). В качестве дополнительных расходов здесь могут появляться суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора) и другие. Расходы по займам и кредитам учитываются обособленно от основных сумм займов и кредитов. Это обычно делается на различных субсчетах счетов 66 и 67.

Расходы по займам признаются прочими расходами, исключая ту их часть, которая подлежит включению в  стоимость инвестиционного актива. Инвестиционный актив - это имущественный  объект, подготовка которого к использованию  требует длительного времени. Например, строящийся объект (промышленное сооружение), который после окончания строительства будет принят к учету. Инвестиционным активам посвящена немалая часть ПБУ 15/2008.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, по кредиту счетов 66 и 67 учитываются полученные кредиты. Обычно при получении кредитов делается запись по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 66 или 67.

В общем случае, проценты, причитающиеся к уплате по полученным кредитам и займам отражаются так же по кредиту счетов 66 и 67 в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы».

 

Бухгалтерские записи

Систематизируем сведения об особенностях учета займов и кредитов. В таблице 1.2 приведены бухгалтерские записи по учету товарных кредитов у заимодавца и заёмщика - коммерческих организаций.

 

 

 

 

Таблица 1.2.

Бухгалтерские записи по учету товарных кредитов

Содержание хозяйственной  операции	Первичный документ	Дебит	Кредит
Учет товарного кредита у  заемщика: получение кредита
Поступили материалы по договору товарного кредита	Договор товарного кредита, накладная	10	66
Отражен НДС по поступившим материалам	Счет-фактура	19	66
Начислены проценты за пользование  коммерческим кредитом	Договор, справка-расчет бухгалтерии	91	66
Уплачены проценты с расчетного счета	Выписка банка, платежные документы	66	51
Возврат кредита заемщиком
Отражена в составе прочих доходов  организации сумма займа, указанная  в договоре	Договор товарного кредита	66	91-1
Списана стоимость материалов, подлежащих передаче организации-заимодавцу	Справка-расчет бухгалтерии	91-2	10
Отражен НДС по передаваемым ценностям	Справка-расчет бухгалтерии	91-2	68
Принят к зачету входящий НДС	Счет-фактура	68	19
Учет товарного кредита у  заимодавца: выдача кредита
Отражена стоимость имущества, указанная в договоре займа	Договор займа	58	91
Отражен НДС, подлежащий уплате	Договор займа	91	68
Отражена учетная стоимость  материалов, передаваемых по договору займа	Договор займа, накладная	91	10
Возвращение займа заимодавцу
Возвращены материалы, полагающиеся к возврату по договору товарного кредита	Договор товарного кредита, подтверждающие документы о поступлении материалов	10	91
НДС в составе стоимости материалов	Счет-фактура	19	91
Списана стоимость финансовых вложений (займа) на расходы организации	Договор, бухгалтерская справка	91	58
Принят к зачету «входящий» НДС	Счет-фактура	68	19
Получены проценты за пользование  кредитом на расчетный счет	Выписка банка, расчетные документы	51	76

 

В таблице 1.3. приведены записи по учету денежных кредитов у организации-заёмщика⁴.

Таблица 1.3.

Учет денежного  кредита у заемщика

Содержание хозяйственной  операции	Первичный документ	Дебит	Кредит
На расчетный счет поступил долгосрочный кредит	Кредитный договор, выписка банка	51	67-1
Начислены проценты за пользование кредитом	Кредитный договор, справка-расчет бухгалтерии	91	67-2
Перечислены в кредитную организацию  средства на погашение начисленных  процентов	Выписка банка	67-2	51
Перечислены в кредитную организацию  средства на погашение части основного долга, предусмотренной кредитным договором	Выписка банка	67-1	51
Переведена в разряд просроченных сумма основного долга	Акт инвентаризации задолженности	67-1	67-5
Переведены в разряд просроченных начисленные проценты	Акт инвентаризации задолженности	67-2	67-6

 

 

3. Учет текущих обязательств, учет расчетов по имущественному и личному  страхованию

 

В соответствии с установленным  законодательством организации  осуществляют платежи (страховые взносы) по обязательным видам страхования  имущества и персонала.

Руководитель и бухгалтер предприятия  должны четко представлять, за счет каких средств будут произведены  страховые взносы (платежи) по договору страхования. Они могут производиться, в основном, за счет двух основных источников - прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, или себестоимости продукции (работ, услуг). Могут быть и другие источники - целевое финансирование.

Для определения источников средств  следует помнить, что страхование  может осуществляться в добровольной и обязательной формах.

Добровольное страхование осуществляется на основании договора между страхователем  и страховщиком. Правила добровольного  страхования, определяющие общие условия  и порядок его проведения, устанавливаются  страховщиком самостоятельно в соответствии с Законом «Об организации страхового дела в Российской Федерации». Конкретные условия страхования определяются при заключении договора страхования.

Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.

В соответствии с подп. "щ" п. 2 Положения о составе затрат платежи (страховые взносы) по обязательным видам страхования, производимые в  соответствии с установленным законодательством порядком, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). В Приложении 1 приведены виды страхования, страховые платежи, по которым включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Источник страховых платежей по обязательному страхованию - себестоимость продукции, работ, услуг (за исключением случаев, связанных с пробелами в законодательстве). Источниками страховых платежей по добровольному страхованию могут быть как прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, так и себестоимость продукции (работ, услуг).

Кроме того в соответствии с изменениями  и дополнениями Положении о составе  затрат организациям разрешено с 1 января 1996 года создавать страховые фонды (резервы) для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф и других чрезвычайных ситуаций, а также для страхования имущества организаций, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам 3-х лиц. Предприятиям могут создавать страховые фонды-резервы - в размере не более 1% от объема реализованной продукции / работ, услуг⁵.

К затратам по созданию страховых  фондов относятся страхование средств  транспорта; страхование имущества  предприятия; страхование гражданской ответственности предприятий - источников повышенной опасности; страхование гражданской ответственности перевозчиков (грузов и пассажиров); страхование профессиональной ответственности; страхование от несчастных случаев и болезни; добровольное медицинское страхование.

Для обобщения информации о создании страховых фондов, расчетах по имущественному и личному страхованию (кроме  расчетов по социальному страхованию  и обеспечению и медицинскому страхованию) используют активно-пассивный счет 65 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» когда предприятие выступает страхователем.

Начисленные суммы страховых платежей отражают по кредиту счета 65 в корреспонденции  со счетами учета затрат на производство (счет 08 «Капитальные вложения» по страховым платежам в капитальном строительстве, счета 20, 23, 25, 29 по обязательному страхованию имущества и персонала по основному и вспомогательным производствам, общепроизводственного и общехозяйственного назначения, обслуживающих производств и хозяйств и т. п.).

Перечисленные суммы страховых  платежей страхователям списывают  с кредита счетов по учету денежных средств в дебет счета 65:

Дебет 65 Кредит 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках» и т.д.

Потери товарно-материальных ценностей по страховым случаям списываются с кредита счетов 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 40 «Готовая продукция» и др. в дебет счета 65:

Дебет 65 Кредит 01 «Основные средства», 10, 12 и т. д.

Сумма страхового возмещения, полагающегося по договору страхования работнику организации, отражается следующим образом:

Дебет 65 Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Суммы страхового возмещения, полученные организацией от страховых  организаций, отражают по дебету счетов учета денежных средств (51, 52, 55) и кредиту счета 65.

Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев  списываются в зависимости от порядка распределения прибыли  в организации в дебет счетов 80 «Прибыли и убытки», 81 «Использование прибыли» или 86 «Резервный капитал» с кредита счета 65. 

Несмотря на то, что бухгалтерские записи, соответствующие определенным хозяйственным операциям по расчетам по имущественному и личному страхованию, описаны в тексте плана счетов, в типовой корреспонденции счетов отсутствуют многие допустимые корреспонденции, в частности по дебету счета 65 и кредиту счетов 01, 10, 12, 40, 73.

В соответствии с требованиями плана счетов предприятия и организации  обязаны вести аналитический  учет по счету 65 по страховщикам и отдельным договорам страхования.

Несмотря на то, что  согласно приложению № 11 к инструкции № 37 ГНС РФ «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы превышения фактических затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), над установленными лимитами, нормами, нормативами по добровольному страхованию.

Расходы предприятия  на страхование, превышающие норму, учитываются в составе себестоимости продукции (работ, услуг) не на отдельном субсчете «Затраты, превышающие нормы и нормативы», а на счете 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Требование подп. «р» п. 2 Положения о составе затрат не позволяет применять метод учета расходов на добровольное страхование в пределах норм и сверх норм в виде, в каком он стал уже привычным для других нормируемых затрат, т. е. с использованием системы аналитических счетов к счетам учета производственных затрат, например: