Трансформационные корректировки по налогам на прибыль

Часто в российском и в налоговом учете различаются  сроки, нормы или способы амортизации. Помимо этого, они могут различаться  и при учете по МСФО. При расчете  налоговых разниц необходимо сравнить стоимости ОС (НМА) согласно МСФО и  налоговому учету. Разницы между  ними будут иметь временный характер и образовывать ОНО либо ОНА.

Корректировка 3 – «Формирование ОНА/ОНО, возникшего вследствие разных сроков амортизации  либо нормы или способа амортизации  согласно МСФО и налоговому учету».

Согласно МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» стоимость ОС (НМА), приобретенных в период гиперинфляции, подлежит корректировке, учитывающей  изменение общего индекса цен. Соответствующая  норма в налоговом законодательстве отсутствует. Такая корректировка  будет иметь временный характер, и в этих случаях часто будет  формироваться ОНО, так как в  России экономика имеет характеристики роста инфляции.

Корректировка 4 – «Формирование ОНО (в некоторых  случаях – ОНА), возникшего из-за высокой инфляции в стране, в которой ведется деятельность отчитывающейся компании».

МСФО (IAS) 16 «Основные  средства» (МСФО (IAS) 38 «Нематериальные  активы») разрешает учет ОС (НМА) по переоцененной стоимости. Статья 257 НК РФ указывает, что переоценка ОС (НМА), проведенная после 1 января 2002 г., не учитывается для целей налогообложения. Такая корректировка будет иметь  временный характер, поэтому может  возникнуть как ОНО, так и ОНА.

Корректировка 5 – «Формирование ОНО/ОНА вследствие разницы в стоимости ОС (НМА) при  проведении переоценки ОС (НМА) согласно МСФО».

При последующей  оценке ОС (НМА) согласно МСФО необходимо проводить тест на обесценение. В  случае возникновения убытка от обесценения  стоимость ОС (НМА) уменьшается. Соответствующие  нормы в налоговом законодательстве отсутствуют. В таких случаях  формируется ОНА; когда восстанавливается  убыток от обесценения, то сторнируется начисленный ОНА.

Корректировка 6 – «Формирование ОНА вследствие возникновения/восстановления убытка от обесценения стоимости ОС (НМА) согласно МСФО».

Согласно параграфу 11 МСФО (IAS) 12 временные разницы консолидированной  финансовой отчетности определяются путем  сопоставления консолидированной (т. е. суммированной) балансовой стоимости  активов и обязательств в консолидированной  финансовой отчетности с соответствующей  налоговой базой. Налоговая база при этом определяется исходя из консолидированной  налоговой декларации в тех юрисдикциях, в которых такая декларация составляется. В других юрисдикциях налоговая  база определяется на основе налоговых  деклараций отдельных компаний группы.

МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные  организации» и МСФО (IAS) 31 требуют  исключения нереализованной прибыли  из стоимости ОС, которые были приобретены  в результате сделки между материнской  и дочерней (совместной, ассоциированной) компанией. Для целей налогообложения  первоначальная стоимость ОС (НМА) определяется как сумма расходов на приобретение независимо от того, у кого приобретались  ОС (НМА).

Корректировка 7 – «Формирование ОНО/ОНА вследствие исключения нереализованной прибыли (по МСФО), возникшей от приобретения ОС (НМА)».

Налоговые разницы по запасам

При трансформации  операций, связанных с запасами, могут возникнуть налоговые разницы  из-за несоответствия учета согласно МСФО и налогового учета:

• при разном подходе к оценке незавершенного производства, готовой продукции и других запасов;
• при исключении нереализованной прибыли при приобретении запасов внутри группы.

Не всегда сформированная стоимость запасов равна в  налоговом учете и учете по МСФО. Такое неравенство стоимостей приводит к возникновению налоговых  разниц, которые будут иметь временный  характер.

Корректировка 8 – «Формирование ОНО/ОНА вследствие различных оценок стоимости запасов  в налоговом учете и учете  по МСФО».

Аналогично основным средствам (см. выше, корректировка 7) запасы могут быть реализованы внутри группы между компаниями. При консолидации материнской, дочерней, ассоциированной, совместной компаний необходимо исключать  нереализованную прибыль. Подобные исключения влияют на возникновение  налоговых разниц, которые имеют временный характер.

Корректировка 9 – «Формирование ОНО/ОНА вследствие исключения нереализованной прибыли (согласно МСФО), возникшей от приобретения запасов».

Налоговые разницы по дебиторской  задолженности

При трансформации  операций, связанных с дебиторской  задолженностью, могут возникнуть налоговые  разницы из-за несоответствия учета  согласно МСФО и налогового учета:

• при формировании резерва по безнадежной дебиторской задолженности;
• при отсрочке платежа;
• при различных моментах признания дебиторской задолженности;
• при отражении в учете по МСФО задолженности по финансовой аренде (лизингу) у арендодателя;
• при учете задолженности по «кассовому методу».

Порядок создания резервов по сомнительной дебиторской задолженности  для целей налогообложения, определенный в ст. 266 НК РФ, отличается от подхода, используемого в МСФО. Согласно МСФО резерв формируется исходя из практики компании по погашению просроченной дебиторской задолженности (например, 50 % резерва от общей суммы дебиторской  задолженности при просрочке  от 90 до 180 дней). Согласно ст. 266 НК РФ при  расчете налоговой разницы необходимо учесть, что подобная разница будет  иметь временный характер.

Корректировка 10 – «Формирование ОНА/ОНО вследствие различных подходов к определению  резерва по сомнительной дебиторской  задолженности».

В случае когда оплата дебиторской задолженности имеет отсрочку более 1 года, такую задолженность согласно МСФО необходимо дисконтировать. В налоговом учете она будет учтена по номинальной стоимости. В этих случаях при формировании отложенных налогов возникнет ОНА, т. е. такая корректировка будет иметь временный характер.

Корректировка 11 – «Формирование ОНА вследствие различных подходов к определению  величины дебиторской задолженности  при отсрочке платежа».

Одним из принципов  МСФО при признании активов является вероятность их получения. К сожалению, не всегда дебиторская задолженность  может быть признана в учете из-за невысокой вероятности ее получения  на момент возникновения. В налоговом  учете признание дебиторской  задолженности может производиться  «методом начисления» либо «кассовым  методом» (ст. 271, 273 гл. 25 НК РФ). Согласно методу начисления доход, т. е. дебиторская  задолженность, признается в момент реализации работ, услуг, имущественных  прав (см. также корректировку 15). Даты признания в таком случае в  налоговом учете и учете по МСФО будут разными. Следовательно, это неравенство влечет за собой  возникновение налоговых разниц, которые будут иметь временный характер.

Корректировка 12 – «Формирование ОНА вследствие различных подходов к признанию  дебиторской задолженности, вероятность  получения которой невысокая».

В соответствии со ст. 273 НК РФ отдельные виды расходов и доходов учитываются на основе «кассового метода», в то время как  согласно МСФО они должны признаваться по «методу начисления».

Корректировка 13 – «Формирование ОНА/ОНО вследствие различных подходов к признанию  дебиторской задолженности (в налоговом  учете – «кассовый метод», в  МСФО – «метод начисления»).

Налоговые разницы по финансовым инструментам

При трансформации  операций, связанных с финансовым инструментами, могут возникнуть налоговые разницы из-за несоответствия учетов – налогового и согласно МСФО:

• при разных способах формирования первоначальной и последующей оценки финансовых инструментов;
• при различных принципах подхода к признанию и выбытию финансовых инструментов;
• в других случаях.

Согласно МСФО финансовые инструменты (финансовые активы и финансовые обязательства) классифицируются по категориям, затем оцениваются согласно своей  категории. Финансовые активы, относящиеся  к категориям «Ссуды и дебиторская  задолженность» и «Инвестиции, удерживаемые до погашения», должны оцениваться  по амортизированной стоимости. В налоговом  учете порядок определения стоимости  для некоторых финансовых активов  будет основан на рыночной стоимости. В случаях когда невозможно определить рыночную стоимость, используют расчетную цену (расчетная цена не является амортизированной стоимостью). В таких случаях могут возникать налоговые разницы, которые будут иметь временный характер.

Корректировка 14 – «Формирование ОНА/ОНО вследствие различных подходов к определению  стоимости финансовых активов/обязательств».

Аналогичная ситуация и с финансовыми обязательствами, которые относятся к категории  «Прочие финансовые обязательства», оцениваемыми по амортизированной стоимости  согласно МСФО.

При признании или  выбытии финансовых инструментов в  налоговом учете необходимым  условием является переход права  собственности. Моментом признания  или выбытия финансовых инструментов в МСФО является критерий перехода всех рисков, выгод и контроля по финансовому инструменту. Не всегда переход права собственности  означает переход рисков, выгод и  контроля. Поэтому необходимо отразить ОНО или ОНА, так как такое  несоответствие будет временным.

Корректировка 15 – «Формирование ОНА/ОНО вследствие различных критериев признания/выбытия  финансовых активов».

Налоговые разницы  по кредиторской задолженности

При трансформации  операций, связанных с кредиторской задолженностью, могут возникнуть налоговые  разницы из-за несоответствия учетов – налогового и согласно МСФО:

• при отражении в учете по МСФО обязательств по финансовой аренде (лизингу) у арендатора;
• при отсрочке платежа, когда кредиторскую задолженность необходимо дисконтировать (см. корректировку 11);
• при учете обязательств по «кассовому методу» (см. корректировку 13).

При отражении в  учете по МСФО финансовой аренды у  арендатора признается обязательство, в то время как в налоговом  учете такое обязательство отсутствует, поскольку право собственности  на арендованный актив не перешло  к арендатору. Следовательно, такое  несоответствие повлечет за собой отражение  отложенных налогов, имеющих временный  характер.

Корректировка 16 – «Формирование ОНА/ОНО вследствие возникновения обязательства по лизингу согласно МСФО».

Налоговые разницы по прочим активам и обязательствам

В отчете о финансовом положении помимо вышеперечисленных  статей могут содержаться и прочие активы или обязательства, по которым  необходимо провести анализ правил налогового учета (см. гл. 25 НК РФ) и учета по МСФО. Необходимо по прочим статьям сравнить их балансовые стоимости, выявить характер разницы (т. е. временный или постоянный) и, если налоговая разница имеет  временный характер, рассчитать ОНО  или ОНА (табл. 4).

Таблица 4 - Определение отложенных налогов  балансовым методом

Анализируемый объект	Условие	Вид временной разницы	Отложенный налог
Актив	БС > НБ	Налогооблагаемая (НВР)	ОНО
	БС < НБ	Вычитаемая (ВВР)	ОНА
Обязательство	БС > НБ	Вычитаемая (ВВР)	ОНА
	БС < НБ	Налогооблагаемая (НВР)	ОНО

Корректировка 17 – «Формирование ОНА/ОНО вследствие несовпадений учета прочих активов  или обязательств в налоговом  учете и учете по МСФО».

Отложенные налоги в РСБУ

На практике у  бухгалтеров всегда возникает вопрос: что делать с отложенными налогами и текущим налогом на прибыль (рассчитанными в РСБУ) при составлении  отчетности по МСФО? Так как отложенные налоги в РСБУ и учете по МСФО рассчитываются совершенно разными  способами, при которых получается разный результат, то отложенные налоги, рассчитанные согласно РСБУ, необходимо сторнировать.

Корректировка 15 – «Сторно ОНА/ОНО, сформированного в РСБУ».

Изменение ставки налога на прибыль 

Российские правила  учета налоговых разниц не рассматривают  вопрос применения известных будущих  налоговых ставок и учет эффекта  от изменения действующей налоговой  ставки. Согласно параграфу 60 МСФО (IAS) 12 необходимо рассчитать ОНО и ОНА  согласно новой ставке налога на прибыль, если существует вероятность того, что погашение ОНО и ОНА  произойдет в тот период, когда  будет существовать новая ставка налога на прибыль. При этом возникающий  отложенный налог признается в составе  прибыли или убытка, за исключением  той его части, которая относится  к статьям, ранее отраженным не в  составе прибыли или убытка.